НДС и договоры комиссии с резидентами ЕАЭС

У налогоплательщиков порой вызывает затруднения уплата НДС по договорам комиссии с резидентами Евразийского экономического союза (ЕАЭС). Рассмотрим порядок исчисления НДС и выставления электронных счетов-фактур (ЭСЧФ) на наиболее часто встречающихся примерах из хозяйственной практики.

Договор комиссии: основные права и обязанности сторон

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст.ст. 880–882 и 886 ГК). По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), – также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии.

Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 394 ГК. Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов. Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний – в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями. В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Налогообложение

Рассмотрим порядок обложения НДС у комитента и у комиссионера в случае реализации товаров в государства – члены ЕАЭС.

Объектами обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объекты) на территории РБ (ст. 93 НК). Соответственно, исчисление НДС поставлено в зависимость от места реализации. Если им у комитента является территория РБ, на него распространяются все нормы НК в части определения налоговой базы, момента фактической реализации, налоговых вычетов.

Согласно ст. 32 НК местом реализации товаров признается территория РБ, если товар находится на территории РБ и не отгружается и не транспортируется покупателю (получателю, указанному покупателем) и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки покупателю (получателю, указанному покупателем) находится на территории РБ. Другими словами, комитент обязан исчислить и уплатить НДС при реализации объектов на территории РБ и на экспорт в ЕАЭС с привлечением как белорусского, так и комиссионера из ЕАЭС. Соответственно, если местом реализации объектов комитентом будет территория РБ, собственникам товара необходимо исчислить и уплатить НДС по ставкам, действующим в РБ. Из этого следует, что, если товар отгружается комитентом на территории РБ либо находится на территории РБ, местом его реализации комитентом будет являться территория РБ, и, следовательно, оборот по реализации этого товара является объектом налогообложения. НДС комитенту также следует исчислить и в случае, если товар направляется комитентом с территории РБ за ее пределы в ЕАЭС.

Пример 1. Белорусская организация – комитент реализует на условиях договора комиссии товары в Казахстан. Местом реализации будет признаваться территория РБ, поскольку товары отгружаются комитентом с территории РБ, и, следовательно, обороты по реализации комитентом товаров за пределы РБ подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

В оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения, не включаются обороты по реализации товаров за пределами РБ, включая обороты по реализации товаров, приобретенных за пределами РБ без ввоза на таможенную территорию РБ и реализованных за пределами РБ. Исходя из этого положения, если товар приобретается комиссионером для комитента за пределами РБ и там же в порядке реализации отгружается без ввоза на территорию РБ, комитент может не исчислять НДС, поскольку этот оборот не включается в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения.

Однако в соответствии с п. 10 ст. 102 НК плательщики имеют право применить ставку НДС в размере 20% по операциям, освобождаемым от налогообложения, а также по операциям, местом реализации которых не признается территория РБ (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств – членов ЕАЭС).

Пример 2. Комиссионер (белорусский или российский) приобрел для белорусского комитента товары в РФ и там же без их вывоза за пределы РФ отгрузил в порядке реализации на территории РФ. В этом случае местом реализации товаров белорусским комитентом признается территория РФ. Комитент имеет право исчислить НДС в РБ по ставке 20%.

У комиссионера объектом обложения НДС признаются обороты по реализации его услуг. При этом стоимость реализуемых комиссионером товаров, принадлежащих комитенту, объектом обложения НДС у комиссионера не является. Место реализации посреднических услуг во взаимоотношениях с ЕАЭС определяется на основании Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее – Протокол). Согласно подп. 5 п. 29 Протокола местом реализации услуг признается территория государства – члена ЕАЭС, если услуги оказываются налогоплательщиком этого государства, если иное не предусмотрено подп. 1–4 п. 29 Протокола.

Таким образом, поскольку посреднические услуги указанными подпунктами не предусмотрены, местом реализации белорусским комиссионером этих услуг признается территория РБ, т.к. их исполнитель осуществляет деятельность на ее территории и является налогоплательщиком в РБ. Соответственно, белорусский комиссионер обязан исчислить НДС в РБ независимо от того, где была отгрузка товаров комитента (белорусского или российского), в порядке их реализации.

Объектами обложения НДС не признаются возмещение комиссионеру комитентом сумм расходов по приобретению объектов, не покрываемых вознаграждением комиссионера (подп. 2.12.4 п. 2 ст. 93 НК).

Пример 3. Комиссионер при выполнении договора комиссии перевез комиссионный товар собственными силами. Если бы услуга по перевозке комиссионного товара была бы оказана другой организацией и не за счет вознаграждения комиссионера, возмещение стоимости этой услуги не включалось бы у комиссионера в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения. Поскольку услуга оказана собственными силами, оборот по ее реализации признается объектом налогообложения у комиссионера.

Налоговая база

Налоговая база НДС определяется в соответствии со ст.ст. 97 и 98 НК.

Согласно п. 1 ст. 98 НК налоговая база НДС при реализации объектов определяется как стоимость этих объектов, исчисленная исходя из: цен на объекты с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС; регулируемых розничных цен, включающих НДС. На основании подп. 2.3 п. 2 ст. 98 НК эти положения распространяются на обороты по реализации объектов их собственником, правообладателем на основе договоров комиссии. Таким образом, если комиссионер удерживает свое вознаграждение при выплате денежных средств комитенту, налоговой базой у комитента все равно является стоимость реализации комиссионером покупателю, а не сумма оплаты, поступившей от комиссионера.

Пример 4. Организация-комитент на условиях договора комиссии реализует товары. Денежные средства от комиссионера комитенту поступают комитенту за вычетом сумм комиссионного вознаграждения. НДС комитентом следует исчислять исходя из налоговой базы, равной стоимости товаров без уменьшения на сумму этого вознаграждения. Стоимость отгруженных товаров – 1,2 млн. BYN с учетом НДС. Комиссионное вознаграждение – 20%. На счет в банке комитентом получено 960 тыс. BYN.

Налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером объекты на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (подп. 18.3 п. 18 ст. 98 НК). Налоговая база НДС увеличивается у комиссионера в части дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, у комитента – в части такой выгоды, причитающейся комитенту. Таким образом, в случае реализации комиссионером товаров по ценам более выгодным, чем указаны комитентом, налоговая база комитентом также определяется исходя из увеличения размера налоговой базы комитентом и зависит от того, как дополнительно полученный доход делится между комиссионером и комитентом.

Пример 5. Организация-комитент по договору комиссии реализует товары. Деньги от комиссионера поступают комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения. При этом комитент должен исчислять НДС исходя из налоговой базы, равной стоимости товаров без уменьшения на сумму этого вознаграждения. Стоимость отгруженных товаров – 1,2 млн. BYN с учетом НДС. Комиссионное вознаграждение составляет 20% от стоимости отгруженных товаров от комитента комиссионеру. Комиссионер реализовал товар по стоимости, равной 1800 тыс. BYN. По договору дополнительная выгода, полученная от реализации товара, делится между комитентом и комиссионером пополам. На счет в банке комитентом получено 960 тыс. BYN основной выручки от реализации и 300 тыс. BYN – дополнительной выгоды.

При реализации комиссионером товаров по ценам, ниже указанных комитентом, налоговой базой является фактическая цена реализации товара комиссионером. При реализации приобретенных на стороне товаров по ценам ниже цены приобретения налоговая база определяется исходя из цены их реализации. При безвозмездной передаче приобретенных товаров налоговая база определяется исходя из цены их приобретения. Цена приобретения принимается на дату безвозмездной передачи с учетом переоценок (уценок), проводимых в соответствии с законодательством. При этом не следует учитывать удержание комиссионером своего вознаграждения из суммы оплаты, поступившей комитенту (п. 3 ст. 97 НК).

При оказании услуг по реализации товаров на условиях договоров комиссии налоговая база определяется исходя из суммы, полученной в виде вознаграждений по этим договорам. Получаемая стоимость реализованных товаров налоговой базой у комиссионеров не является.

Момент фактической реализации

Момент фактической реализации – дата, на которую налоговая база признается сформированной, чтобы исчислить и уплатить НДС. На указанную дату хозяйственная операция, которая совершена, должна быть учтена при определении налоговой базы, и по этой операции надо начислить НДС. Момент фактической реализации объектов определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 1 ст. 100 НК).

При реализации товаров на условиях договоров комиссии комитентам следует учитывать, что моментом отгрузки объектов их собственником, правообладателем на основе договоров комиссии признается день отгрузки объектов комиссионером покупателю либо дата отгрузки товаров комиссионером покупателю. Выбранный плательщиком порядок определения дня отгрузки отражается в учетной политике организации (решении ИП) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

Пример 6. Комитент отгрузил товары комиссионеру 12.06.2017 г., а комиссионер отгрузил их покупателю 4.07.2017 г.

Комитент может выбрать, какую дату считать датой отгрузки товаров – 12.06.2017 г. (если в учетной политике предусмотрен день отгрузки товаров комиссионеру) или 4.07.2017 г. (если в учетной политике предусмотрен день отгрузки товаров комиссионером).

Пример 7. Организация-комитент по договору комиссии реализует товары, отгруженные комиссионеру. Учетной политикой комитента предусмотрено, что днем отгрузки признается день отгрузки комиссионером покупателю.

Комиссионером товары отгружены в следующем отчетном периоде. Следовательно, комитент должен исчислить НДС в том налоговом периоде, в котором была произведена отгрузка товаров комиссионером покупателю, а не в том, в котором они отгружены комитентом комиссионеру.

Днем отгрузки товаров признаются:

– дата их отпуска покупателю (получателю или организации (ИП), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);

– дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации (решением ИП), но не позднее даты начала их транспортировки – в иных случаях (п. 1 ст. 100 НК).

Организации – плательщики налога при упрощенной системе налогообложения (УСН), применяющие этот особый режим налогообложения с уплатой НДС и ведущие учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, в соответствии с п. 1 ст. 291 НК, и ИП момент фактической реализации товаров определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя на счет плательщика, а в случае реализации объектов за наличные – как день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров.

Днем зачисления денежных средств на счет комитента от реализации объектов на основе договоров комиссии признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера, а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером товары зачисляются на счет комитента, – дата зачисления денег на счет комитента (п. 1 ст. 92¹ НК).

Следовательно, у плательщиков налога при УСН для установления момента фактической реализации комитенту надо знать день зачисления денег на счет комиссионера.

Пример 8. Организация-комитент, применяющая УСН, по договору комиссии реализует товары, отгруженные комиссионеру в июне 2017 г. Деньги от комиссионера комитенту поступили в июле 2017 г. Оплата комиссионером получена в июне 2017 г. Отчетный период у комитента – календарный месяц. Следовательно, комитент должен исчислять НДС в налоговой декларации по НДС за январь–июнь 2017 г., т.е. за тот отчетный период, в котором поступили денежные средства комиссионеру от покупателя, а не в налоговой декларации по НДС за январь–июль 2017 г., т.е. за тот отчетный период, в котором эти средства поступили от комиссионера комитенту.

У комиссионера моментом фактической реализации признается момент оказания услуг или поступление оплаты, но не позднее 60 дней со дня оказания услуг, если комиссионер применяет УСН. При этом следует учитывать, что днем оказания услуг признается дата передачи оказанных услуг в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем оказания услуг признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов (п. 1 ст. 100 НК).

Ставки НДС

При реализации товаров, вывезенных с территории РБ на территорию ЕАЭС, комитент может применить ставки НДС в размере 20%, 10% и 0%. Основанием для исчисления НДС по ставке в размере 0% при реализации комитентами через комиссионеров товаров, вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию РБ) в государства – члены ЕАЭС, является наличие у комитента следующих документов:

– договора комиссии;

– транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих отгрузку товаров комиссионеру, и копий транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих отгрузку товаров покупателям;

– заявления о ввозе товаров либо перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (представляется комитентом в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией по НДС).

Основанием для применения нулевой ставки НДС при реализации комитентами через иностранные организации и (или) физических лиц, являющихся налогоплательщиками государств – членов ЕАЭС, товаров, вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию РБ) в государства – члены ЕАЭС в целях их последующей реализации в пределах либо за пределы таможенной территории ЕАЭС, является наличие у комитента:

– договора комиссии, поручения или иного аналогичного гражданско-правового договора;

– транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих отгрузку товаров комиссионеру;

– таможенной декларации, оформленной комиссионером и заверенной таможенным органом государства – члена ЕАЭС, подтверждающей вывоз товаров с территории государств – членов ЕАЭС в целях их постоянного размещения. Таможенная декларация представляется комитентом в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией по НДС в случае, если вывоз товаров осуществляется в государства – члены ЕАЭС в целях их дальнейшей реализации комиссионером за пределы таможенной территории ЕАЭС при условии, что законодательством государства – члена ЕАЭС уплата НДС при ввозе товаров с территории РБ не возложена на комиссионера;

– заявления о ввозе товаров либо перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (представляется комитентом в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией по НДС в случае, если законодательством государства – члена ЕАЭС уплата НДС при ввозе товаров с территории РБ возложена на комиссионера).

Документальное подтверждение фактического вывоза товаров с территории РБ на территорию государств – членов ЕАЭС производится в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) этих товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов).

В налоговой декларации обороты по реализации товаров отражаются применительно к указанному сроку в следующем порядке. До истечения этого срока обороты по реализации данных товаров в налоговых декларациях по НДС не отражаются. При наличии указанных документов обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации того отчетного периода, срок предоставления которой следует после получения этих документов, либо того отчетного периода, в котором они получены. При отсутствии документов, подтверждающих вывоз товаров, до представления в налоговый орган налоговой декларации за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации товаров отражаются в налоговой декларации того отчетного периода, в котором истек указанный срок. При получении документов после отражения оборотов по реализации в налоговой декларации обороты по реализации товаров с применением ставки НДС в размере 0% отражаются (с одновременным уменьшением ранее отраженных оборотов по этим товарам) в налоговой декларации того отчетного периода, срок предоставления которой следует после получения документов, либо того отчетного периода, в котором они получены.

Следовательно, для сбора документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, при экспорте товаров в ЕАЭС предоставляется 180 дней.

Обороты по реализации товаров по нулевой ставке НДС отражаются в налоговой декларации в строке 6. При осуществлении налоговых вычетов, приходящихся на облагаемые по нулевой ставке НДС обороты, надо учесть, что они вычитаются в полном объеме, т.е. независимо от суммы НДС, исчисленной от операций по реализации объектов.

По услугам комиссионера применяется ставка НДС только в размере 20%.

Электронные счета-фактуры

Плательщик, если иное не установлено ст. 106¹ НК, обязан в отношении каждого оборота по реализации объектов в порядке, установленном данной статьей, выставить покупателю объектов либо направить на Портал электронный счет-фактуру (п. 5 ст. 106¹ НК). При вывозе товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов), облагаемых по ставке НДС в размере 0%, направление плательщиком на Пор­тал ЭСЧФ осуществляется применительно к срокам, определенным ч.ч. 8–10 п. 2 ст. 102 НК, но не позднее 10-го числа месяца, следующего за истечением отчетного периода, за который обороты по реализации отражены в налоговой декларации. На основании п. 8 ст. 106¹ НК ЭСЧФ создается плательщиком и направляется на Портал без необходимости его выставления покупателю объектов при реализации объектов иностранным организациям.

Пример 9. Организация-комитент предоставила свою продукцию белорусскому комиссионеру для ее реализации за пределы РБ. Днем отгрузки товаров в соответствии с учетной политикой комитента признается дата отгрузки товаров комиссионером покупателю. На основании договора комиссии комиссионер – резидент РБ реализует продукцию комитента в Армению. ЭСЧФ на­правляется на Портал не позднее 10-го числа месяца, следующего за истечением отчетного периода, за который обороты по реализации отражены в налоговой декларации по НДС.

При реализации объектов на основании договоров комиссии выставление ЭСЧФ покупателю осуществляется комиссионером на основании данных ЭСЧФ, выставленных комиссионеру комитентом, являющимся плательщиком НДС в Беларуси (п. 12 ст. 106¹ НК). В этом случае сумма НДС по объектам, отраженная в ЭСЧФ, выставленном комиссионеру комитентом, отражается в ЭСЧФ, выставляемом комиссионером и иным аналогичным лицом покупателю.

При приобретении объектов на основании договоров комиссии выставление ЭСЧФ комитенту осуществляется комиссионером на основании данных ЭСЧФ, выставленного комиссионеру продавцом объектов, являющимся плательщиком НДС в Беларуси (п. 13 ст. 106¹ НК). В этом случае сумма НДС по объектам, отраженная в ЭСЧФ, выставленном комиссионером комитенту, указывается из ЭСЧФ продавца, выставленного комиссионеру.

При ввозе на территорию РБ товаров, приобретаемых в рамках исполнения договоров комиссии, уплаченные комиссионером суммы НДС предъявляются комиссионером в ЭСЧФ, выставляемом комитенту. Оборот по реализации посреднических услуг указывается в ЭСЧФ, выставляемом комиссионером комитенту, исходя из суммы вознаграждения комиссионера, являющегося плательщиком НДС в РБ.

Пример 10. Белорусский комиссионер по заказу белорусского комитента приобрел товары в РФ и ввез их на территорию РБ. Комиссионер уплатил НДС налоговому органу РБ. Сумма уплаченного НДС предъявляется комитенту в выставляемом комиссионером ЭСЧФ.

Размер оборота по реализации посреднических услуг указывается в ЭСЧФ, выставляемом комиссионером комитенту, исходя из суммы вознаграждения комиссионера, являющегося плательщиком НДС в Беларуси (п.п. 12 и 13 ст. 106¹ НК).

Пример 11. Комиссионер реализовал товары комитента в ЕАЭС на сумму 1200 тыс. BYN. Вознаграждение комиссионера – 100 тыс. BYN. ЭСЧФ комиссионеру следует выставить комитенту исходя из 100 тыс. BYN.