НДС и бюджетные организации

Рассмотрим на примерах особенности исчисления НДС бюджетными организациями, как осуществляющими, так и не осуществляющими коммерческую деятельность.

Безвозмездная передача товаров (работ, услуг), имущественных прав

Бюджетные организации не исчисляют НДС при безвозмездной передаче товаров (за исключением ос­новных средств и нематериальных активов), которые переданы по цене их приобретения (цене получения), на основании подп. 2.32 п. 2 ст. 93 НК. Под ценой приобретения товаров понимается цена с НДС (цена без НДС – для товаров, обороты по реализации которых не признаются объектом обложения НДС либо освобождаются от НДС в соответствии с законодательством), указанная продавцом товаров в первичных учетных документах, применяемых при их отгрузке. На основании подп. 19.9 п. 19 ст. 107 НК «входной» НДС по таким товарам не подлежит вычету.

Таким образом, бюджетная организация не исчисляет НДС: при безвозмездной передаче приобретенных ею товаров по цене их приобретения с учетом «входного» НДС, указанной продавцом в первичном учетном документе; при безвозмездной передаче безвозмездно полученных ею товаров по цене их получения с учетом «входного» НДС, указанной дарителем в первичном учетном документе. Следовательно, бюджетной организации, безвозмездно передающей товары, важно правильно указать стоимость товара в документе, сопровождающем такую передачу.

Пример 1. Бюджетная организация приобрела планшетный компьютер по цене 1200 BYN, в т.ч. НДС – 200 BYN. Сумма НДС не принимается к вычету. Планшет подарен руководителю вышестоящей организации. В ТН-2 указана цена планшета 1200 BYN. НДС не выделен. Оборот по безвозмездной передаче компьютера не облагается НДС и не отражается в налоговой декларации.

Пример 2. Бюджетная организация получила безвозмездно в качестве спонсорской помощи спецодежду. В ТТН-1 указана ее стоимость – 240 BYN, в т.ч. НДС – 40 BYN. Сумма НДС не принимается к вычету. Спецодежда передана безвозмездно НИИ. В ТН-2 указана цена получения – 240 BYN, НДС не выделен. Оборот по безвозмездной передаче спецодежды не облагается НДС и не отражается в налоговой декларации.

В остальных случаях безвозмездная передача является объектом обложения НДС.

Пример 3. Бюджетная организация безвозмездно передала другой организации бывший в употреблении компьютер. Поскольку он относится к основным средствам, норма подп. 2.32 п. 2 ст. 93 НК не применяется. Исчисляется НДС, за исключением случаев, установленных в ст. 31 НК и подп. 2.5 п. 2 ст. 93 НК. Право на вычет НДС отсутствует, если компьютер приобретен за счет бюджетных средств.

В соответствии с подп. 2.5.4 п. 2 ст. 93 НК не признается объектом налогообложения безвозмездная передача гос­имущества, за исключением товаров, указанных в ч. 1 подп. 2.32 названного пункта. На этом основании по обороту по безвозмездной передаче компьютера может отсутствовать объект обложения НДС.

В данной ситуации действует запрет на вычет «входного» НДС, установленный в подп. 19.3 п. 19 ст. 107 НК: не подлежат вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе объектов за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо государственных внебюджетных фондов. Указанные суммы НДС относятся за счет этих источников либо на увеличение стоимости объектов. Положения данного подпункта не применяются, если: полученные из указанных источников средства включены в налоговую базу; приобретение (ввоз) объектов осуществлен за счет субсидий, предоставляемых из бюджета в связи с применением плательщиком цен, определяемых (регулируемых) законодательством, или льгот, предоставляемых отдельным категориям граждан в соответствии с законодательством, за исключением сумм субсидий, указанных в ч. 2 п. 9 ст. 98 НК. Вместе с тем если основное средство приобретено не за счет бюджетных средств, то право на вычет «входного» НДС есть.

Пример 4. Бюджетная организация безвозмездно передала работникам приобретенные путевки. При этом реализуются услуги в сфере отдыха, а не товары, поэтому подп. 2.32 п. 2 ст. 93 НК не применяется. Не признается объектом обложения НДС стоимость работ (услуг), приобретенных (оплаченных) плательщиком для своих работников и (или) членов их семей, а также для пенсионеров, ранее у них работавших (подп. 2.16 п. 2 ст. 93 НК). На основании подп. 19.9 п. 19 ст. 107 НК сумма «входного» НДС не подлежит вычету. Таким образом, сумма «входного» НДС по путевкам относится на их стоимость, а при передаче путевок работникам (как безвозмездной, так и за оплату, в т.ч. частичную) НДС не исчисляется.

Пример 5. В составе бюджетной организации есть структурное подразделение – дом отдыха. Работники ор­ганизации отдыхают в нем бесплатно. Другими словами, это безвозмездное оказание услуг собственного производства и подп. 2.32 п. 2 ст. 93 НК не применяется. Согласно п. 3 ст. 97 НК при безвозмездной передаче объектов, произведенных плательщиком, налоговая база определяется исходя из их себестоимости. Пунктом 4 ст. 100 НК установлено, что при безвозмездной передаче объектов моментом их фактической реализации признается день их передачи.

Днем оказания санаторно-курортных и оздоровительных услуг, предоставляемых санаторно-курортными и оздоровительными организациями (их обособленными подразделениями), по их выбору признается день передачи путевки, либо последний день срока ее действия, либо последний день отчетного периода, в котором начато действие путевки (в части дней ее действия, приходящихся на этот отчетный период), и последний день срока действия (в части дней действия путевки, приходящихся на отчетный период, в котором прекращается ее действие) (п. 1 ст. 100 НК). Выбранный организацией порядок определения дня оказания таких услуг отражается в учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

Таким образом, НДС исчисляется исходя из себестоимости услуг, оказанных работникам, в момент, который прописан в учетной политике. При этом надо учитывать положение подп. 1.19 п. 1 ст. 94 НК об освобождении от НДС оборотов по реализации на территории РБ путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения организациями, их обособленными подразделениями, осуществляющими санаторно-курортное лечение и оздоровление населения, по перечню таких организаций, их обособленных подразделений, утвержденному правительством. Следовательно, если структурное подразделение организации включено в указанный перечень, утв. постановлением Совмина от 12.03.2012 № 219, применяется освобождение от НДС.

Реализация объектов на возмездной основе

Бюджетные организации не исчисляют НДС при реализации приобретенных товаров (за исключением основных средств и нематериальных активов) по цене их приобретения (подп. 2.32 п. 2 ст. 93 НК). Под ценой приобретения понимается цена с НДС (цена без НДС – для товаров, обороты по реализации которых не признаются объектом обложения НДС либо освобождаются от НДС в соответствии с законодательством), указанная продавцом товаров в первичных учетных документах, применяемых при их отгрузке. «Входной» НДС по таким товарам не подлежит вычету (подп. 19.9 п. 19 ст. 107 НК).

Пример 6. Бюджетная организация приобрела (либо без­возмездно получила) инструмент по цене 240 BYN, в т.ч. НДС – 40 BYN. Инструмент реализован за 240 BYN. «Вход­ной» НДС к вычету не принимается. При реализации ин­струмента НДС не исчисляется и не предъявляется покупателю.

В иных случаях НДС исчисляется.

Пример 7. Бюджетная организация продала бывший в употреблении компьютер (основное средство). НДС исчисляется. Права на вычет нет, если он приобретен за счет бюджетных средств.

Пример 8. Бюджетная организация приобрела в РФ инвентарь за счет средств от приносящей доходы деятельности, уплачен НДС при ввозе. Инвентарь реализован. НК не содержит толкования термина «приобретенные товары», а значит, под ними могут пониматься в т.ч. товары, приобретенные за пределами РБ. Вместе с тем согласно разъяснениям МНС в отношении оборотов по реализации (включая обороты по безвозмездной передаче) бюджетными организациями ввезенных товаров положения подп. 2.32 п. 2 ст. 93 НК не применяются. НДС исчисляется, право на вычет «входного» НДС есть.

Пример 9. Бюджетная организация продала инвентарь, приобретенный за счет средств от иной приносящей доходы деятельности, по цене ниже (выше) цены приобретения. При реализации товара бюджетной организацией по ценам, отклоняющимся от цен приобретения в большую или меньшую сторону, подп. 2.32 п. 2 ст. 93 НК не применяется, а НДС исчисляется в общеустановленном порядке от цены реализации товара, поскольку иное не установлено в п. 2 ст. 93 НК. Право на вычет есть, за исключением случаев запрета на вычет, установленных в ст.ст. 106–107 НК.

Пример 10. Бюджетная организация удерживает из зар­платы работника стоимость телефонных разговоров со служебного телефона в личных целях. «Входной» НДС к вычету не принимается (подп. 19.9 п. 19 ст. 107 НК), он подлежит возмещению работником. Возмещаемая стоимость телефонных разговоров НДС не облагается (подп. 2.16 п. 2 ст. 93 НК).

Пример 11. В бюджетной организации деревянные оконные рамы заменены стеклопакетами. Старые рамы проданы по договорной цене. Есть оборот по реализации, облагаемый НДС, поскольку нет реализации приобретенного товара по цене приобретения.

Пример 12. Вуз предоставляет право выпускникам выкупить нагрудные значки. Оборот по их реализации не облагается НДС, если они проданы по цене приобретения с учетом НДС. «Входной» НДС не подлежит вычету.

Прочее выбытие имущества

Не подлежат вычету суммы НДС по товарам в случае их порчи, утраты (за исключением порчи, утраты в связи с чрезвычайными обстоятельствами: пожар, авария, стихийное бедствие, ДТП) (подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК). Эти положения не применяются в отношении основных средств и нематериальных активов. Под порчей товара понимается ухудшение всех или отдельных качеств (свойств), в результате которого товар не может быть использован для реализации и (или) в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг). Под утратой товара понимается событие, в результате которого произошли его уничтожение или потеря. Не является утратой потеря товаров, понесенная плательщиком в пределах норм, установленных законодательством.

Налоговые вычеты подлежат уменьшению на суммы НДС, принятые к вычету ранее по испорченным и утраченным товарам. При невозможности определения ранее принятой к вычету суммы НДС или установления факта совершения операций, при которых НДС не восстанавливается, налоговые вычеты подлежат уменьшению на вычеты, равные 20% от стоимости указанных товаров. Налоговые вычеты уменьшаются в том отчетном периоде, в котором произошли порча, утрата. Дата порчи, утраты определяется как дата составления подтверждающего документа.

Налоговые вычеты плательщика не подлежат уменьшению в случае:

– отнесения сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе указанных товаров, на увеличение их стоимости или за счет источников, названных в подп. 19.3 п. 19 ст. 107 НК, т.е. за счет бюджетных средств или средств государственных внебюджетных фондов;

– включения сумм НДС по товарам в затраты плательщика по производству и реализации, учитываемые при налогообложении;

– приобретения (создания) указанных товаров, при котором суммы НДС не предъявлялись плательщику продавцами или не уплачивались плательщиком при ввозе товаров.

Пример 13. В библиотеке учреждения образования утеряны книги. Студенты выплачивают возмещение их стоимости. При получении такого возмещения НДС не исчисляется. Если сумма НДС по книгам принята к вычету либо невозможно установить, принималась ли она к вычету или отнесена на стоимость книг (на затраты, за счет бюджетных средств), следует сумму «входного» НДС восстановить (фактически принятую к вычету либо 20% от стоимости выбывших книг).

Пример 14. Из НИИ украден инвентарь, приобретенный за счет бюджетных средств. Сумма «входного» НДС отнесена за счет бюджетных средств. Данная сумма не подлежит восстановлению.

Иные обороты по реализации, не признаваемые объектом налогообложения

Кроме перечисленных, у бюджетной организации не признаются объектами обложения НДС:

1) отчуждение находящегося в госсобственности имущества, при котором полученные денежные средства подлежат направлению в бюджет в соответствии с законодательством, регулирующим порядок распоряжения гос­имуществом, и (или) на цели, определенные таким законодательством, либо подлежат распределению согласно законодательству (подп. 2.3 п. 2 ст. 93 НК):

– в процессе приватизации имущества, находящегося в собственности РБ и ее административно-территориальных единиц;

– высвобождаемых материальных ресурсов Вооруженных Сил, других войск, воинских формирований и военизированных организаций РБ. Положение о порядке распоряжения высвобождаемыми материальными ресурсами Вооруженных Сил, других войск, воинских формирований и военизированных организаций Рес­публики Беларусь утверждено Указом Президента от 18.11.2008 № 626.

Таким образом, если имущество реализовано в утвержденном порядке, денежные средства от реализации этого имущества (или их часть) оставлены в распоряжении плательщика, и за счет указанных средств приобретены объекты, сумма «входного» НДС по этим объектам подлежит вычету. Если часть денежных средств, полученных от реализации такого имущества, направляется в бюджет, а часть остается организации, НДС не облагается весь оборот по реализации имущества;

2) возмещение библиотекам затрат, связанных с изготовлением читательских билетов.

Пример 15. У госучреждения имеется научная библиотека. Читатели вносят 1 BYN за оформление читательского билета. Указанная сумма не облагается НДС и не отражается в налоговой декларации;

3) безвозмездная передача госимущества.

Это норма содержится в подп. 2.5.4 п. 2 ст. 93 НК. Данное положение внесено в НК на основании Указа Президента от 4.07.2012 № 294 «О порядке распоряжения государственным имуществом» (далее – Указ № 294), который вступил в силу с 6.07.2012 г. Указом № 294 установлено, по решению каких органов и в каких стоимостных пределах осуществляется отчуждение государственного имущества. Таким образом, при применении данной нормы подп. 2.5.4 п. 2 ст. 93 НК следует руководствоваться одновременно Указом № 294. При этом к госимуществу относится еще и государственный жилфонд, на который не распространяются положения Указа № 294;

4) обороты по передаче оборотов в рамках международной техпомощи.

Не признаются объектом обложения НДС обороты по реализации на территории РБ товаров (работ, услуг), поставляемых поставщиком товаров (работ, услуг) проекта международной техпомощи и (или) ее получателем, а также обороты по их дальнейшей безвозмездной передаче в соответствии с целями и задачами программ международной техпомощи в порядке и на условиях, установленных Президентом (подп. 2.19 п. 2 ст. 93 НК). Согласно подп. 1.3 п. 1 Указа Президента от 22.10.2003 № 460 не признаются объектами обложения НДС получаемые в рамках международной техпомощи:

– товары, ввозимые на таможенную территорию РБ, приобретенные за счет и (или) получаемые в качестве такой техпомощи для использования в целях, определенных программой международной техпомощи;

– обороты по реализации на территории РБ товаров (работ, услуг), поставляемых, поставщиком товаров (работ, услуг) проекта международной техпомощи и (или) ее получателем, а также обороты по их дальнейшей безвозмездной передаче в соответствии с целями и задачам программ международной техпомощи.

Пример 16. Учреждение здравоохранения получило в рамках международной техпомощи медикаменты и передало их больницам. Оборот по их передаче НДС не облагается.

Бюджетная организация – плательщик НДС

Бюджетная организация обязана выступить плательщиком НДС:

1) при приобретении объектов на территории РБ у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ (ст. 92 НК). Кроме того, организации, состоящие на учете в налоговых органах РБ, за исключением отдельных категорий плательщиков, указанных в п. 1 ст. 329 и п. 1 ст. 330 НК, при приобретении на территории РБ объектов у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, должны, за ис­ключением случая, установленного ч. 2 п. 8 ст. 103 НК, исчислить и уплатить НДС независимо от того, являются ли они плательщиками НДС по своей деятельности.

При реализации объектов на территории РБ иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров организации, состоящие на учете в налоговых органах РБ и осуществляющие предпринимательскую деятельность на основе таких договоров, кроме отдельных категорий плательщиков, названных в п. 1 ст. 329 и п. 1 ст. 330 НК, заключенных с указанными иностранными организациями, обязаны исчислить и уплатить НДС независимо от того, являются ли они плательщиками НДС по своей деятельности. Это положение распространяется и на плательщиков, указанных в п. 4 ст. 92 НК. Таким образом, при приобретении объектов на территории РБ у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, не исчисляют НДС: коллегии адвокатов, адвокатские бюро, Белорусская нотариальная палата и ее организационные структуры, Нацбанк и его структурные подразделения. Иные бюджетные организации должны исчислить НДС.

Пример 17. Резидент Украины оказал госучреждению РБ консультационные услуги. Местом их реализации на основании подп. 1.4 п. 1 ст. 33 НК является территория деятельности покупателя, т.е. Беларусь. Госучреждение должно исчислить НДС в отчетном периоде оплаты консультационных услуг и отразить их стоимость и сумму НДС в стр. 13 налоговой декларации;

2) при ввозе товаров на территорию РБ.

При ввозе товаров с таможенным оформлением уплачивается НДС, взимаемый таможенными органами. При ввозе товаров из государств – членов ЕАЭС уплачивается НДС, взимаемый налоговыми органами на основании Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014). Перечень товаров, освобождаемых от НДС при ввозе, установлен ст. 96 НК и указами (декретами) Президента.

Пример 18. Госучреждение ввезло из РФ оборудование, облагаемое НДС при ввозе. Оборудование принято на учет в июне 2017 г. Не позднее 20 июля надо представить в ИМНС ч. 2 налоговой декларации и уплатить НДС при ввозе.

Вычет НДС у бюджетных организаций

Подпунктом 19.3 п. 19 ст. 107 НК установлен запрет на вычет НДС по покупкам, приобретенным за счет безвозмездно полученных бюджетных средств, за некоторыми исключениями. Поскольку у бюджетных организаций, не ведущих хозяйственной деятельности, все покупки осуществляются за счет бюджетных средств, суммы НДС по ним должны относиться за счет этих средств или на стоимость объектов. Суммы НДС, уплаченные бюджетной организацией при ввозе товаров на территорию РБ, а также при приобретении объектов у ино­странных организаций на территории РБ, не подлежат вычету и относятся на стоимость объектов или за счет бюджетных средств, если НДС уплачен за счет этих средств.

Пример 19. Госучреждение ввезло из ФРГ оборудование. При ввозе уплачен НДС за счет бюджетных средств. НДС к вычету не принимается.

Обратим внимание, что на бюджетные организации не распространяется положение подп. 22.5 п. 22 ст. 107 НК, согласно которому НДС самостоятельно выделяется для вычета при реализации организациями, не осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории РБ (в т.ч. иностранными организациями и представительствами иностранных организаций), приобретенных (ввезенных) объектов, по которым сумма НДС отнесена на увеличение их стоимости в соответствии с ч. 2 п. 4 ст. 106 НК. В свою очередь организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории РБ (в т.ч. иностранные организации и представительства иностранных организаций), суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе на территорию РБ объектов, относят на увеличение их стоимости (п. 4 ст. 106 НК). Однако бюджетные организации относят суммы «вход­ного» НДС на стоимость покупок или за счет бюджетных средств не на основании п. 4 ст. 106 НК, а исходя из подп. 19.3 п. 19 ст. 107 НК, поэтому положения подп. 22.5 п. 22 ст. 107 НК не применяются. Если покупки осуществлены за счет средств от приносящей доходы деятельности либо если НДС при ввозе товаров уплачен за счет таких средств, «входной» НДС подлежит вычету в общеустановленном порядке.

Особенности создания ЭСЧФ

Электронный счет-фактура (далее – ЭСЧФ) не создается при реализации объектов плательщиками, указанными в ст. 329 НК (коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, Белорусской нотариальной палатой и ее организационными структурами), а также в ст. 330 НК при выполнении ими условий, установленных данной статьей. В ст. 330 НК указаны республиканские органы госуправления, их территориальные органы и иные госорганизации, подчиненные правительству, Администрация Президента, другие госорганы и иные госорганизации, подчиненные Президенту, их территориальные органы, таможни, Генпрокуратура, территориальные прокуратуры, местные исполнительные и распорядительные органы и их структурные подразделения, суды, Нацбанк и его структурные подразделения (п. 7 ст. 106¹ НК). Кроме того, ЭСЧФ не создается по оборотам по реализации, которые не являются объектом обложения НДС и не отражаются в налоговой декларации, за исключением возмещаемых расходов, указанных в подп. 2.12 п. 2 ст. 93 НК, по которым ЭСЧФ следует создать, чтобы у конечного получателя было право на вычет НДС по возмещаемым расходам (п. 7 ст. 106¹ НК).

Пример 20. Бюджетная организация приобрела планшетный компьютер за 1200 BYN, в т.ч. НДС – 200 BYN. Сумма НДС не принимается к вычету. Планшет подарен руководителю вышестоящей организации. В ТН-2 указана цена планшета – 1200 BYN без НДС. Оборот по безвозмездной передаче планшета не облагается НДС и не отражается в налоговой декларации. ЭСЧФ не создается.

Пример 21. Госучреждение удерживает из зарплаты работника стоимость телефонных разговоров со служебного телефона в личных целях. Возмещаемая стоимость телефонных разговоров НДС не облагается (подп. 2.16 п. 2 ст. 93 НК) и не отражается в налоговой декларации. ЭСЧФ не создается.

Пример 22. Бюджетная организация передала имущество в безвозмездное пользование. Ссудополучатель возмещает стоимость приобретенных этой организацией коммунальных услуг. Бюджетная организация должна создать ЭСЧФ.

Напомним, что согласно п. 14 ст. 106¹ НК при приобретении покупателями объектов, которые при возмещении их стоимости не признаются объектом обложения НДС в соответствии с положениями подп. 2.12 п. 2 ст. 93 НК, покупатель выставляет ЭСЧФ лицам, возмещающим стоимость таких приобретенных объектов на основании данных ЭСЧФ, выставленного покупателю продавцом объектов, являющимся плательщиком НДС в РБ. Таким образом, бюджетная организация перевыставляет НДС по коммунальным услугам на основании ЭСЧФ, полученного от поставщика этих услуг.

ЭСЧФ также не создается при реализации физическим лицам объектов, обороты по реализации которых освобождены от НДС в соответствии с п. 1 ст. 94 НК (за исключением операций, указанных в подп. 1.37 и 1.39 п. 1 ст. 94 НК) и (или) нормативными правовыми актами Президента.

Пример 23. Учреждение образования оказывает плат­ные услуги в сфере образования, освобожденные от НДС по подп. 1.28 п. 1 ст. 94 НК, как белорусским, так и ино­странным физлицам. ЭСЧФ не создается.

Также не создается ЭСЧФ с типом «Дополнительный» по суммам, относящимся к освобожденным от НДС оборотам по реализации. Вместе с тем МНС рекомендует создать ЭСЧФ на освобожденные от НДС обороты по реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам, чтобы не образовывалось расхождение при камеральном контроле. Напомним, что дополнительный ЭСЧФ выставляется в следующих случаях (п. 11 ст. 106¹ НК):

– при уменьшении (увеличении) стоимости объектов, включая случаи уценки и (или) списания, предусмотренные ч. 4 п. 11 ст. 103 НК;

– при частичном возврате покупателем продавцу товаров (частичном отказе от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав;

– при увеличении налоговой базы НДС на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению), в соответствии с п. 18 ст. 98 НК;

– при увеличении (уменьшении) налоговой базы НДС в соответствии с ч. 2 п. 6 и ч. 2 п. 7 ст. 97 НК;

– при корректировке продавцом исчисленной суммы НДС в соответствии с п. 8 ст. 105 НК.

Пример 24. Учреждение образования получило от студентов пеню за несвоевременную оплату услуг в сфере образования, освобожденных от НДС. Согласно подп. 4.2 п. 4 ст. 94 НК положения этой статьи распространяются также на суммы, увеличивающие налоговую базу в соответствии с п. 18 ст. 98 НК, полученные (причитающиеся к получению) по объектам, обороты по реализации которых освобождены от налогообложения (за исключением оборотов, указанных в ч. 1 подп. 1.51 п. 1 ст. 94 НК). В п. 18 ст. 98 НК перечислены санкции за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров. Следовательно, сумма пени освобождается от НДС и дополнительный ЭСЧФ не создается, поскольку освобожденные от НДС услуги реализованы физическим лицам. Вместе с тем целесообразно все же создать ЭСЧФ, чтобы не возникло расхождение при камеральном контроле.

В остальных случаях бюджетные организации руководствуются общеустановленным порядком создания ЭСЧФ, изложенным в главе 12 НК и Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15 (далее – Инструкция № 15).

Часто у бюджетных организаций возникают вопросы о необходимости подписания полученных ЭСЧФ, если бюджетная организация не принимает НДС к вычету и не исчисляет НДС по оборотам по реализации. Согласно Инструкции № 15 организация должна подписать ЭСЧФ. Так, в соответствии с подп. 26.11 п. 26 Инструкции № 15 в графе 12 «Дополнительные данные» раздела 6 ЭСЧФ указываются данные, необходимые плательщикам для исчисления НДС. В этом подпункте перечислены признаки дополнительных данных в зависимости от видов совершаемых операций, а также субъект (продавец или покупатель), который должен указать эти признаки в графе 12 раздела 6 ЭСЧФ.

Так, признак «Не подлежит вычету» проставляется в графе 12 раздела 6 ЭСЧФ в отношении сумм НДС, не подлежащих вычету в соответствии с законодательством при приобретении (ввозе) объектов. Таким образом, организация должна заходить на Портал МНС и в графе 12 раздела 6 полученных от продавцов (исполнителей) ЭСЧФ проставлять признак «Не подлежит вычету». Однако на основании разъяснений МНС, если организация является плательщиком НДС, но не принимает НДС к вычету, а относит на стоимость покупок, подписывать ЭСЧФ и проставлять признак «Не подлежит вычету» во «входящих» ЭСЧФ нет необходимости. А вот если бюджетная организация будет перевыставлять НДС, надо подписать входящий ЭСЧФ.

Пример 25. Бюджетная организация не принимает к вычету НДС по покупкам, а относит его на их стоимость. Стоимость коммунальных услуг перевыставляется арен­даторам для возмещения. На основании п. 52 Инструкции № 15 в отношении объектов, не признаваемых объектом обложения НДС и подлежащих возмещению согласно подп. 2.12 п. 2 ст. 93 НК, выставление ЭСЧФ и предъявление соответствующих сумм НДС потребителям объектов, возмещающих их стоимость, осуществляется посредниками на основании ЭСЧФ, выставленных посредникам продавцами объектов.

Посредник при получении ЭСЧФ от продавца в части объектов, стоимость которых подлежит возмещению потребителем, в графе 12 раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» ЭСЧФ должен указать признак дополнительных данных «Не подлежит вычету». При невозможности определения сумм НДС, не подлежащих вычету, прямым счетом определение таких сумм НДС допускается на основании данных удельного веса. Иначе говоря, бюджетная организация должна подписать ЭСЧФ, и только после этого она сможет управлять вычетами: проставить признак «Не подлежит вычету» в отношении суммы НДС, не принимаемой к вычету плательщиком, иначе Портал не позволит создать ЭСЧФ арендатору на возмещаемые коммунальные услуги и перевыставить этот НДС для вычета.