НДС и

Как облагаются НДС услуги по подготовке, переподготовке и повышении квалификации кадров нерезидентом РБ за пределами Беларуси (на территории РФ) в следующих случаях:

банковские работники обучались на семинаре в Москве по программе "Кредитная политика организации";

аудиторы обучались на курсах повышения квалификации по теме "Международные стандарты бухгалтерского учета" с последующей подготовкой к сдаче экзамена на получение квалификации, подтверждаемой дипломом?

Статьей 12 Закона "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон) установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории РБ иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организаций и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности.

Порядок определения места реализации объектов в целях применения изложенных положений Закона установлен п. 14 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утв. постановлением МНС от 2004-01-31г. № 16 (с  изменениями и дополнениями) (далее - Инструкция).

При отнесении в целях обложения НДС к тому или иному виду услуг, оказанных нерезидентом РБ резиденту нашей страны, необходимо учитывать следующее.

В соответствии со ст. 2 Закона от 29.10.1991 г. № 1202-XII "Об образовании" образование подразделяется на основное и дополнительное. При этом дополнительное согласно ст. 8 названного Закона может осуществляться на всех уровнях основного образования и включает в том числе повышение квалификации и переподготовку кадров.

В главе 12 указанного Закона определены общие требования к повышению квалификации и переподготовке кадров, а также учреждения, обеспечивающие повышение квалификации кадров и их переподготовку.

При этом учреждения (их подразделения) повышения квалификации и переподготовки кадров должны соответствовать критериям, устанавливаемым Минобразования. Итогом процесса повышения квалификации и переподготовки кадров является аттестация слушателей, успешное прохождение которой дает право слушателю на получение документа установленного образца.

Кроме того, в ст. 55 Закона "Об образовании" установлено, что обучение, подготовка, переподготовка и повышение квалификации граждан РБ в учреждениях образования других государств осуществляются по прямым договорам, заключенным государственными органами, учреждениями образования, иными организациями системы образования, если это не противоречит законодательству.

Из изложенного следует:

в первом случае, поскольку услуги по обучению, оказанные нерезидентом РБ, не соответствуют критериям, установленным Законом "Об образовании", т.е. не проводится аттестация слушателей с получением соответствующего документа, они не могут квалифицироваться как услуги по обучению, подготовке, переподготовке и повышению квалификации кадров, и в целях обложения НДС их следует рассматривать как консультационные и иные аналогичные услуги, место реализации которых определяется подп.14.3.3.2 п. 14 Инструкции и признается территория РБ, если покупатель (приобретатель) таких работ осуществляет деятельность на ее территории и (или) местом его нахождения (местом жительства) является РБ.

Соответственно организация, приобретающая такие услуги у нерезидента РБ, признается плательщиком налога и обязана исчислить и уплачивать НДС исходя из сумм, перечисляемых за участие в семинаре.

Во втором случае, поскольку после обучения проводится подготовка к сдаче экзамена на получение квалификации, подтверждаемой дипломом, т.е. услуга в соответствии с Законом "Об образовании" признается услугой в сфере образования, а согласно подп. 14.2.3 п. 14 Инструкции местом реализации такой услуги признается территория РБ только в случае, если она фактически оказывается на территории РБ. В указанном случае (оказание услуги происходит на территории РФ) организация - резидент РБ не признается плательщиком налога и не обязана исчислить и уплачивать его по таким услугам в соответствии со ст. 12 Закона.

... право на вычет

В ходе налоговой проверки предприятия выявлена такая ситуация. Право на вычет НДС возникло в 2003г., однако вычет не произведен, в книге покупок эта сумма не отражена. Возможен ли вычет налога в 2004 году? Следует ли сдавать уточненную налоговую декларацию за 2003 год?

Пунктом 32 Инструкции установлено, что покупатели объектов обязаны вести книгу покупок по форме согласно приложению 2 к Инструкции. Книга покупок предназначена для регистрации расчетных документов, подтверждающих оплату НДС при приобретении объектов, в которых указаны реквизиты по налогу, а также получаемых от поставщиков первичных учетных документов, применяемых при отгрузке объектов, в которых указаны реквизиты по налогу, в целях определения суммы НДС (налоговых вычетов), подлежащей зачету (возмещению) в порядке, установленном Инструкцией. Суммы НДС к вычету не принимаются при отсутствии их в книге покупок, а также при отсутствии книги покупок.

В соответствии со ст. 16 Закона налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, определенную в соответствии со ст. 12 Закона, на суммы установленных налоговых вычетов.

В соответствии с п. 7 Инструкции о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утв. постановлением Минфина от  2004-02-17 г.  № 16 (в ред. постановления от 2004-12-22 г. № 178), в случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. А в случаях выявления в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухучета в прошлые  годы исправления в бухучет и бухгалтерскую отчетность за прошлые отчетные годы (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся, а исправляются в месяце обнаружения ошибки на основании бухгалтерской справки-расчета.

Согласно разъяснению Минфина от 2002-11-19 г. №15-9/774 в случаях, когда приобретение объектов в предыдущем отчетном периоде не было отражено в книге покупок и, соответственно, не приняты к вычету оплаченные суммы НДС, расчетные документы, подтверждающие уплату налога при приобретении указанных объектов, регистрируются в книге покупок в месяце обнаружения ошибки. При этом суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), не нашедшие отражения на счетах бухучета по дебету сч. 18-2 и кредиту сч. 18-1 в месяце их оплаты, отражаются в бухучете по дебету сч. 18-2 в месяце обнаружения ошибки и участвуют в общей сумме налоговых вычетов, приходящихся на данный налоговый период, но не выше общей суммы налога, исчисленной по итогам налогового периода.

В этой связи предприятие  имеет право восстановить книгу покупок и принять к зачету выделенный и уплаченный НДС в 2004 г.

В ходе налоговой проверки у нашего предприятия появились сомнения по поводу такой ситуации. Право на вычет возникло в 2003 г., в книге покупок данная сумма отражена, но в налоговую декларацию по НДС в 2003 г. не внесена и вычет не произведен. Возможен ли был вычет в 2004 г.? Следует ли сдавать уточненную декларацию за 2003 г.?

Согласно ст. 16 Закона налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, определенную в соответствии со ст. 12 Закона, на суммы установленных налоговых вычетов. Вычетам подлежат фактически уплаченные плательщиком суммы НДС при приобретении либо при ввозе товаров на таможенную территорию РБ после отражения их в бухучете.

Пунктом 30 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утв. постановлением ГНК от 2001-06-29 г. № 94 (в редакции постановления МНС от 2003-01-31 г. № 6), установлено, что покупатели объектов обязаны вести книгу покупок по форме согласно приложению 3 к Инструкции. Книга покупок предназначена для регистрации расчетных документов, подтверждающих оплату НДС при приобретении объектов, в которых указаны реквизиты по налогу, а также получаемых от поставщиков первичных учетных документов,  применяемых при отгрузке объектов, в которых указаны реквизиты по налогу, в целях определения суммы НДС (суммы налоговых вычетов),  подлежащей зачету (возмещению) в порядке, установленном Инструкцией.

В соответствии с п.п. 47, 48 Инструкции о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утв. постановлением МНС от 2003-12-29 г. № 124, вопросы правильности и полноты исчисления, удержания и перечисления налогов в государственный бюджет при проведении комплексной выездной проверки подлежат обязательной проверке.

Таким образом, поскольку право на вычет возникло в 2003г. и данная сумма отражена в книге покупок, то и в 2003г. эти суммы должны были быть приняты к зачету. В случае непринятия указанных сумм к зачету необходимо сдать уточненные декларации по НДС и пересчитать все налоги, на которые повлияло такое изменение.

... суммовая разница

Предприятие заключило договор аренды с резидентом РБ, согласно условиям которого стоимость услуг по аренде выражена в долларах США, а расчет осуществляется по курсу Нацбанка на дату перечисления платежа. Метод определения выручки - по оплате. При отсутствии оплаты, на 60-й день с момента фактического оказания услуг, исчислен и уплачен НДС по курсу 60-го дня. Учитывается ли в составе внереализационных доходов (расходов) суммовая разница, возникающая с 60-го дня до дня поступления выручки?

Согласно Закону объектом налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории РБ, включая передачу арендодателем объекта аренды арендатору.

Исходя из норм п. 2 Инструкции в целях исчисления НДС аренда - это передача арендодателем арендатору имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Статьей 10 Закона установлено, что момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности определяется как приходящийся на налоговый период:

либо день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности;

либо день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Кроме того, в соответствии с подп. 13.1 Инструкции при истечении в отчетном налоговом периоде 60 дней со дня отгрузки объектов обороты по этим объектам включаются в налоговую базу этого налогового периода и  налог уплачивается в общеустановленном порядке.

Одновременно подп. 13.3 Инструкции оговорено, что моментом оказания услуг по сдаче объекта в аренду (моментом передачи арендодателем объекта аренды арендатору) является день наступления права на получение платы, определенный договором аренды.

В то же время моментом фактической реализации в отношении разницы, возникающей в связи с изменением курса иностранной валюты или условной денежной единицы с момента фактической реализации, определенного в соответствии с п. 13 Инструкции, до момента, установленного для определения величины обязательства, по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо в иной иностранной валюте, является день получения указанной разницы.

На основании подп. 8.3 Инструкции при определении налоговой базы оборот плательщика в иностранной валюте пересчитывается в белорусские рубли по курсу Нацбанка на момент фактической реализации объектов или на дату фактического осуществления расходов в случае, когда расходы признаются объектом налогообложения.

Таким образом, суммовые разницы подлежат обложению НДС и включаются в облагаемый оборот в том налоговом периоде, в котором происходит поступление белорусских рублей. В случае возникновения отрицательной суммовой разницы налогооблагаемая база не изменяется, так как на основании п. 12 Инструкции производится только увеличение налоговой базы на суммы, указанные в этом пункте.

Кроме того, при определении учетной политики по "оплате" в случае, если выручка не поступила по истечении 60 дней со дня оказания услуг (сдачи объекта в аренду), датой отсчета суммовой разницы будет считаться 60-й день со дня оказания услуг.

... оплата оборудования резидентом СЭЗ

В декабре 2003 г. резиденту СЭЗ поступило оборудование, которое помещено на склад СВХ. В январе 2004 г. заявлен режим СЭЗ и произведена оплата резиденту Италии за поставленное оборудование. Согласно контракту в стоимость оборудования включены затраты по пуску-наладке оборудования. НДС при ввозе не уплачивался в связи с применяемой резидентом СЭЗ льготой. Удерживается ли НДС со стоимости оплаченного оборудования?

Согласно ст. 12 Закона в редакции, действовавшей с 1.01.2004 г. по 2004-12-31 г., при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории РБ иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога за счет средств этих организаций возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих эти товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности. Такие организации и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами и имеют права, несут обязанности, установленные ст. 23 Налогового кодекса.

В соответствии с п. 11 ст. 7 Закона организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах РБ, обязаны исчислить, удержать у иностранных организаций, не состоящих на учете в ее налоговых органах, и уплатить в бюджет РБ соответствующую сумму налога вне зависимости от того, являются ли они плательщиками НДС по своей деятельности.

Согласно п. 85 Инструкции при изменении порядка исчисления НДС (изменение объектов налогообложения, налоговой базы, ставок и т.д.) новый порядок применяется в отношении объектов, отгруженных и оплаченных с момента изменения порядка исчисления налога. В соответствии с п.2 Инструкции объектами признаются товары, работы, услуги, имущественные права на объекты интеллектуальной собственности, основные средства и нематериальные активы.

Таким образом, порядок исчисления, удержания и перечисления в бюджет НДС налоговым агентом применяется только в отношении услуги, оказанной и оплаченной с 1.01.2004 г. Следовательно, в этой ситуации организация РБ не признается налоговым агентом и не должна уплачивать налог в соответствии со ст. 12 Закона. На основании норм п. 44 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утв. постановлением ГНК от 2001-06-29 г. № 94 (в редакции постановления от 2003-01-31г. № 6), НДС от стоимости оборудования (стоимость пусконаладочных работ включена в стоимость оборудования), ввезенного из Италии, не исчисляется.

... экспедирование грузов за пределами РБ

Резидент РБ оказывает услуги по экспедированию грузов железнодорожным транспортом резиденту РФ по маршруту Москва - Калининград. Как исчисляется НДС в такой ситуации?

В соответствии с п. 6.8 Инструкции в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения, не включаются обороты по реализации объектов за пределами РБ, включая обороты по реализации транспортных услуг, если оказываются эти услуги не на территории РБ.

Согласно ст. 755 ГК договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и маршрутом, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Согласно Правилам транспортно-экспедиционной деятельности, утв. постановлением Кабинета Министров от 9.02.1996г. № 86 (в ред. постановления Совмина от 19.02.1999г. № 263) (далее - Правила), транспортно-экспедиционная деятельность - это хозяйственная деятельность по организации перевозки грузов, включая их отправку и получение, а также по выполнению или обеспечению выполнения других связанных с перевозкой операций в соответствии с договором на транспортно-экспедиционное обслуживание.

Экспедитор - субъект хозяйствования, организующий за вознаграждение за счет заказчика от своего имени экспедирование грузов, а также выполняющий или обеспечивающий выполнение иных действий, предусмотренных договором на транспортно-экспедиционное обслуживание.

В соответствии с п. 4 Инструкции по определению и учету выручки экспедитором, утв. постановлением Минтранса от 4.08.2000г. № 14, выручкой экспедитора для целей налогообложения является его вознаграждение. Вознаграждение определяется как сумма, полученная от клиента за оказанные ему услуги, за вычетом средств, перечисленных (подлежащих перечислению) перевозчикам и иным третьим лицам, связанным с выполнением обязанностей экспедитора по договору транспортной экспедиции.

Вместе с тем ст. 32 Общей части Налогового кодекса определено, что местом реализации работ и услуг  признается территория РБ, если работы и услуги связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РБ.

Следовательно, поскольку экспедиторские услуги по перемещению имущества оказаны за пределами РБ, т.е. пункт отправления имущества и пункт назначения расположены за пределами РБ, то обороты по реализации таких услуг признаются услугами за пределами РБ и не включаются в объект обложения НДС.

... услуги по организации командировки

Резидент РБ оплачивает резиденту РФ организацию командировки на международную выставку, включая размещение в отеле, визовую поддержку, транспортное обслуживание, коммуникационные расходы по ведению досье. Подлежит ли обложению НДС такая услуга? Если да, то каков порядок удержания этого налога?

В соответствии со ст. 2 Закона объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории РБ и за ее пределы.

Статьей 12 Закона установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории РБ иностранными организациями, не состоящими на учете в ее налоговых органах, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности.

Порядок определения места реализации объектов в целях применения изложенных положений Закона установлен п. 14 Инструкции.  Согласно подп. 14.2 п. 14 местом реализации работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности признается территория РБ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя осуществляется на территории РБ и (или) местом их нахождения (местом жительства) является РБ и ими выполняются работы, оказываются услуги, не предусмотренные подпунктами 14.2.1-14.2.4 этого пункта.

Таким образом, поскольку в указанной в вопросе ситуации услуги оказываются резидентом РФ и местом его нахождения является РФ, т.е. местом реализации таких услуг не признается территория РБ, то, следовательно, резидент РБ не должен  исчислять и перечислять в бюджет НДС по таким услугам.

... расходы по доставке

Согласно письму МНС от 2004-12-30 г. № 2-1-8/1339 "О применении Соглашения" при доставке товаров собственными силами покупателя в цену сделки включаются фактические расходы по доставке. Относятся ли к расходам по доставке:

транспортировка собственным транспортом до таможенного склада;

разгрузка товаров собственными силами на таможенном складе; погрузка товаров собственными силами на таможенном складе;

доставка собственным транспортом и разгрузка товаров собственными силами на складе покупателя; работы и услуги по разгрузке, погрузке товаров на таможенном складе, транспортировке до склада покупателя и разгрузке на складе, осуществляемые сторонними организациями?

В соответствии с п.п. 91 и 92 Инструкции исчисление и вычет НДС при ввозе товаров из РФ производится по товарам, отгруженным с 1.01.2005 г.

Налоговая база определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров, а также подлежащих уплате акцизов.

Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику за ввозимый товар.

При определении стоимости приобретенных товаров (продуктов переработки) в цену сделки включаются следующие расходы (если такие расходы не были включены в цену сделки):

оплаченные или подлежащие оплате расходы по доставке товара, в том числе расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров;

страховая сумма;

стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Указанные расходы включаются в цену сделки без учета подлежащей вычету суммы НДС. При доставке товаров, облагаемых НДС при ввозе по разным ставкам либо освобождаемых от НДС, указанные расходы распределяются между данными товарами пропорционально стоимости, объему и (или) весу товаров.

Таким образом, расходы по транспортировке собственным транспортом товаров до таможенного склада, по разгрузке товаров собственными силами на таможенном складе, по погрузке товаров собственными силами на таможенном складе, по доставке собственным транспортом и разгрузке товаров собственными силами на складе покупателя не должны включаться в цену сделки.

Стоимость работ и услуг по разгрузке, погрузке товаров на таможенном складе, транспортировке до склада покупателя и разгрузке на складе, оказанных сторонними организациями, подлежат включению в стоимость сделки с НДС, если такие работы, услуги оказаны нерезидентом РБ и без НДС в случае, если такие работы, услуги оказаны резидентом РБ.