НДС

Ярослав ЯСЮКЕВИЧ, главбух, г.Минск

Порядок исчисления и вычета НДС по введенным в эксплуатацию в 2001 году объектам завершенного капитального строительства был разъяснен письмом МНС от 2001-11-22 г. N 2-1-8/6731. Так, в письме указано, что в соответствии с подп.1.4 и 1.5 п.1 Декрета Президента от 2001-05-17 г. N 14 "О некоторых вопросах исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее -- Декрет) суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе на таможенную территорию РБ основных средств и нематериальных активов либо при их приобретении, подлежат отнесению на увеличение стоимости этих основных средств и нематериальных активов пропорционально доле выручки от операций по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения налогом, в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период. Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе на таможенную территорию Беларуси основных средств и нематериальных активов либо при их приобретении, подлежат вычету в каждом отчетном налоговом периоде в соответствии со ст.17 Закона "О налоге на добавленную стоимость" (далее -- Закон) и подп.1.4 п.1 Декрета в размере 1/12 этих сумм с момента принятия на учет данных основных средств и нематериальных активов, если иной размер и (или) срок не установлены правительством. Такой порядок распространяется также и на товары собственного производства, принятые на учет в качестве основных средств и нематериальных активов.

Реализация указанных положений Декрета возможна двумя способами.

1. Инструкцией о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утв. постановлением ГНК от 2001-06-29 г. N 94 (далее -- Инструкция), определен порядок, в соответствии с которым суммы налога, относящиеся к затратам на производство основных средств, подлежат вычету в общеустановленном порядке (п.п.5 и 6 ст.16 Закона), а при принятии на учет основных средств налог исчисляется от их полной стоимости и распределяется в соответствии с подп.1.4 и 1.5 п.1 Декрета. В случае исчисления налога по произведенным основным средствам, по которым на 1.01.2000 г. на балансе имелось незавершенное капитальное строительство, из его стоимости на 1.01.2000 г. выделяется налог по ставке 16,67% (9,09%).

2. При принятии налогоплательщиком решения о незачете с 1.12.2001 г. суммы налога, приходящейся к затратам на производство основных средств, указанные суммы налога при оприходовании таких основных средств (окончании этапов строительства) распределяются в соответствии с подп.1.4 и 1.5 п.1 Декрета и налог в соответствии с п.6 Инструкции в таком случае не исчисляется.

Таким образом, предприятие неверно исчислило НДС и для исправления ситуации необходимо представить уточненные налоговые декларации. Названные декларации представляются независимо от того, каким из предложенных способов предприятие будет исправлять ошибку.

В том случае если при исправлении ошибки предприятие воспользуется первым способом, то необходимо представить уточненный расчет за декабрь 2001 г., в котором будет отражена сумма НДС, исчисленная по введенному в эксплуатацию объекту. Вычет налога в размере 1/12 в таком случае должен быть начат с января 2002 г. Поэтому уточненные расчеты, в которых отражается сумма налоговых вычетов в размере 1/12, представляются в инспекцию по месту постановки на учет начиная с января по апрель 2002 г. В налоговых декларациях с января по март 2002 г. уточнение вызвано увеличением налоговых вычетов на 1/12 от суммы налога, исчисленной в декабре 2001 г. при вводе объекта в эксплуатацию. В апреле 2002 г. уточнение связано с уменьшением суммы оборота по реализации на сумму оборота по объекту, введенному в эксплуатацию в декабре 2001 г., а также увеличением налоговых вычетов на 1/12 от суммы налога, исчисленной в декабре 2001 г. при вводе объекта в эксплуатацию.

Отметим, что указанная корректировка оборотов по реализации и налоговых вычетов производится, несмотря на то что предприятием в апреле 2002 г. налог по объекту, введенному в эксплуатацию в декабре 2001 г., был исчислен. Это связано с тем, что расчет санкций производится по итогам за каждый год работы отдельно. Поэтому если уточненные декларации по НДС представлены не будут, то указанное исправление ошибки 2001 г. будет расцениваться как занижение объекта налогообложения в 2001 г. и завышение объекта налогообложения в 2002 году.

В том случае если предприятие при исправлении ошибки воспользуется вторым способом, необходимы следующие действия.

Следует определить суммы налоговых вычетов за декабрь 2001 г., приходящиеся к затратам по строительству объекта. Указанные суммы налоговых вычетов присоединяются к сумме накопленных за период строительства налоговых вычетов, предъявленных подрядчиком. Накопление сумм налога, предъявленных подрядчиком, производилось на основании п.6 ст.16 Закона, в соответствии с которым суммы налога, уплаченные налогоплательщиком за приобретенные для проведения капитального строительства товары (работы, услуги), а также при приобретении объектов (этапов) завершенного капитального строительства, подлежат вычету при введении в действие соответствующих объектов (этапов) завершенного капитального строительства.

Общая сумма налоговых вычетов по объекту (суммы налога, предъявленные подрядчиком, и суммы налоговых вычетов, приходящиеся ко всем затратам по строительству за декабрь 2001 г.) делится на 12 частей, и каждая часть подлежит вычету начиная с декабря 2001 г. Для исправления ошибки в соответствии со вторым способом представляются уточненные декларации начиная с декабря 2001 г. по настоящее время. В декларациях с декабря 2001 г. по март 2002 г. увеличиваются суммы налоговых вычетов на 1/12 от общей суммы налоговых вычетов по объекту завершенного капстроительства. В декларации за апрель 2002 г. уменьшаются суммы оборота по реализации на сумму оборота по объекту, введенному в эксплуатацию в декабре 2001 г., а также увеличивается сумма налоговых вычетов на 1/12 от суммы налоговых вычетов по объекту завершенного капитального строительства. В налоговых декларациях за период с мая 2002 г. уточненные расчеты не представляются, если 1/12 от суммы наколенных налоговых вычетов будет равна 1/12 от суммы налога, исчисленной по объекту в апреле 2002 г.

 

*  *  *

Резидент РФ на своей территории для резидента РБ проводит диагностику, планово-профилактическое обслуживание датчиков избыточного давления. По результатам работ оформляется акт технического обслуживания и градировочная характеристика приборов. Следует ли уплачивать НДС по импортируемым работам?

В соответствии с п.37 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утв. постановлением ГНК от 2001-06-29 г. N 94, с учетом изменений и дополнений, внесенных постановлением МНС от 2002-06-17 г. N 63 (далее -- Инструкция), иностранные юридические лица, являющиеся плательщиками налога и состоящие на учете в налоговом органе РБ, при реализации товаров (работ, услуг) исчисляют и уплачивают налог в общеустановленном порядке.

В случае реализации работ (услуг), за исключением освобожденных от налога, на территории РБ иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговом органе Беларуси и не являющимися плательщиками налога, потребитель (импортер) этих работ (услуг) начисляет налог не позднее одной из наиболее ранних дат: либо оплаты (в том числе предварительной) за работы (услуги), либо момента фактического выполнения работ (оказания услуг) иностранным юридическим лицом, подтвержденного соответствующим документом. Сумма налога определяется исходя из стоимости работ (услуг) на дату исчисления налога и соответствующей ставки в размере 10 или 20%, в зависимости от приобретаемых работ (услуг). Суммы налога, исчисленные за отчетный налоговый период, отражаются в налоговой декларации и уплачиваются в сроки, установленные Совмином.

Суммы налога, фактически уплаченные в бюджет потребителем (импортером) работ (услуг), подлежат вычету у этого потребителя (импортера) в общеустановленном порядке.

Согласно п.14 Инструкции работы (услуги) относятся к импортируемым, если местом их реализации иностранным лицом является Беларусь. Данным пунктом также даны определения места реализации в отношении различных видов работ (услуг). Так, если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, то местом реализации признается место фактического осуществления работ (услуг, за исключением транспортных услуг).

Местом реализации работ (услуг), не предусмотренных в подп.14.1--14.4 п.14 Инструкции, является место осуществления экономической деятельности предприятия (индивидуального предпринимателя), выполняющего работы (оказывающего услуги).

Документами, подтверждающими место выполнения работ и оказания услуг, являются: контракт с иностранными или белорусскими лицами; платежные документы, подтверждающие оплату выполненных работ и оказанных услуг; акты, справки или другие документы, подписанные продавцом и покупателем работ (услуг).

Таким образом, местом реализации услуг является место экономической деятельности предприятия (индивидуального предпринимателя), оказывающего услуги, т.е. услуга в изложенном вопросе не является импортируемой и НДС ее потребитель не исчисляет.

 

*  *  *

У представительства иностранной компании сумма НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), значительно превышает сумму налога, исчисленную по реализации. В каком порядке производится вычет сумм налога, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг)?

В соответствии со ст.12 Закона "О налоге на добавленную стоимость" (далее -- Закон) если сумма налоговых вычетов в отчетном налоговом периоде превышает общую сумму налога, налогоплательщик в данном налоговом периоде налог не уплачивает, а разница между суммой вычетов и общей суммой налога подлежит вычету в первоочередном порядке из общей суммы налога в следующем налоговом периоде или зачету либо возврату налогоплательщику в порядке, установленном постановлением Совмина от 2001-07-31 г. N 1128.

Согласно данному постановлению в полном объеме вычет сумм налога, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) или ввозе товаров на таможенную территорию РБ, производится по товарам (работам, услугам), при реализации которых в соответствии с подп.1.1 п.1 ст.11 Закона применяется ставка налога в размере 0% и по товарам (работам, услугам), облагаемым налогом по ставке 20% и используемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом по ставке 10%, а также у налогоплательщиков, находящихся в процессе ликвидации (прекращения деятельности). В иных случаях вычет сумм налога, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) или ввозе товаров на таможенную территорию РБ, производится в пределах сумм налога, исчисленного по реализации товаров (работ, услуг).

Зачет либо возврат превышения сумм налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), осуществляется по решению налогового органа по месту постановки налогоплательщика на налоговый учет.

В случае, если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в зачете либо возврате превышения сумм налоговых вычетов, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее двух рабочих дней после вынесения указанного решения.

Обратим внимание на то, что порядок принятия уплаченных при приобретении либо ввозе товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету отражен в п.39 Инструкции.

Согласно п.76 Инструкции аккредитованные в установленном порядке представительства иностранных организаций, не осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории РБ, предъявленные при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, суммы налога относят на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг). Суммы налога, не отнесенные на увеличение стоимости товаров (работ, услуг) до вступления в силу п.76, вычету не подлежат, а покрываются за счет источников финансирования представительства.

При реализации приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов, по которым сумма налога отнесена на увеличение их стоимости, аккредитованные в установленном порядке представительства иностранных организаций, не осуществляющие предпринимательской деятельности на территории РБ, имеют право выделить для вычета расчетным путем сумму налога исходя из цены приобретения с учетом налога товаров (работ, услуг) и остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов и ставки налога, применяемой при их приобретении (ввозе) (16,67, 9,09 и 0% -- по освобожденным от налога). При определении расчетным путем суммы налога принимается цена приобретения товаров (работ, услуг), остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов на дату их отгрузки.

Таким образом, если представительство аккредитовано в установленном порядке и не осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РБ, предъявленные при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг) суммы НДС учитываются в соответствии с п.76 Инструкции. Если представительство осуществляет предпринимательскую деятельность, то вычет уплаченных сумм налога производится в соответствии с постановлением Совмина от 2001-07-31 г. N 1128 и п.39 Инструкции.

 

*  *  *

Что является объектом для обложения НДС при обнаружении у комиссионера недостачи товаров, принадлежащих комитенту?

Согласно Закону обороты по реализации товаров на территории РБ (за исключением операций, указанных в ст.3 Закона) признаются объектами налогообложения.

В соответствии с Законом налоговая база определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных или приобретенных им товаров (работ, услуг), т.е. объектом налогообложения являются обороты по реализации товаров как собственного производства, так и приобретенных на стороне.

Пунктом 6 Инструкции определено, что для целей налогообложения оборотами по реализации признаются, в частности, недостача, хищение и порча товаров.

Таким образом, недостача товаров, не принадлежащих предприятию, а принятых на комиссию, объектом обложения НДС не является. Урегулирование вопросов, связанных с выявленной у комиссионера недостачей принадлежащих комитенту товаров, происходит между комитентом и комиссионером.

 

*  *  *

Предприятием приобретен компьютер (основное средство), в стоимость которого продавцом включен НДС. Через три месяца по причине постоянных неполадок в данном товаре принято решение вернуть его продавцу. Следует ли рассматривать данную операцию как прочее выбытие основных средств с соответствующим исчислением НДС?

В соответствии с п.1 ст.439 ГК продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи.

Согласно ст.445 ГК в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатели вправе по своему выбору отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы либо потребовать замены товара ненадлежащего качества на товар, соответствующий договору.

Пунктом 40 Инструкции в случае возврата покупателями поставщикам товаров после оплаты расчетных документов, а также отказа заказчиков от ранее оплаченных работ (услуг) у поставщиков товаров (работ, услуг) на сумму оборота по реализации по таким товарам (работам, услугам) уменьшаются обороты по реализации того налогового периода, в котором произведен возврат (отказ), а у покупателей в этом налоговом периоде производится корректировка налоговых вычетов на предъявленные поставщиком (подрядчиком) суммы налога.

В соответствии с п.6 Инструкции оборотами по реализации признаются также: недостача, хищение и порча товаров; продажа и прочее выбытие включая недостачу основных средств, нематериальных активов и объектов незавершенного капитального строительства; начисление амортизационных отчислений, сумма которых не относится на затраты по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), по основным средствам, приобретенным в период с 1.01.2000 г. по 2001-12-31 г.; обороты по реализации товаров (работ, услуг) в пределах одного юридического лица, обороты по реализации услуг по изготовлению товаров из давальческого сырья.

Возврат продавцу ранее приобретенных некачественных товаров в перечень подлежащих налогообложению оборотов по реализации не входит.

Таким образом, если в рамках условий заключенного договора предприятие возвращает некачественный компьютер, одновременно следует скорректировать (путем сторнирования) сумму налога, предъявленную продавцом при его приобретении. Объект обложения НДС при осуществлении указанной операции отсутствует.

 

*  *  *

Можно ли применить нулевую ставку НДС по агентскому вознаграждению, получаемому при реализации по агентскому соглашению авиабилетов в Израиль и другие государства дальнего зарубежья?

Применение ставки 0% при реализации экспортируемых транспортных услуг установлено ст.11 Закона.

Согласно п.3 постановления Совмина от 2000-02-17 г. N 213, устанавливающего порядок применения нулевой ставки НДС при реализации работ (услуг), по такой ставке облагаются экспортируемые транспортные услуги, то есть услуги транспортной экспедиции, услуги по перемещению грузов, пассажиров и багажа автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, речным и другими видами транспорта (комбинацией этих видов транспорта) за пределы (за пределами) РБ, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию Беларуси, включая частичное оказание этих услуг на ее территории, при оформлении их международными транспортными или товарно-транспортными документами или иными международными документами.

Применение данного положения конкретизировано подп.1.2 п.1 вступившего в силу с 1.11.2001 г. постановления Совмина от 2001-11-15 г. N 1492 "О внесении дополнений в постановление Совета Министров Республики Беларусь от 17 февраля 2000 г. N 213", согласно которому нулевая ставка не применяется к оборотам по реализации экспортируемых транспортных услуг по перемещению грузов, пассажиров и багажа из Беларуси в Грузию, Россию, Туркменистан или из этих государств в Беларусь.

Одновременно подп.15.3.2 п.15 Инструкции определено, что по суммам вознаграждений, сборов и (или) других аналогичных платежей, полученных по договорам поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам, применяется ставка НДС 20%. В этой связи с 1.11.2001 г. агентские услуги по продаже авиабилетов облагались по ставке 20%.

Вместе с тем вопрос применения нулевой ставки по данному виду услуг неоднократно рассматривался МНС с учетом разъяснений компетентных ведомств. Так, с учетом мнения Госкомавиации о том, что агентские услуги по продаже авиаперевозок в/за пределы РБ относятся к экспортируемым транспортным услугам, было решено применять в отношении агентских услуг по реализации авиаперевозок в Беларусь или за ее пределы, за исключением перевозок из Беларуси в Грузию, Россию, Туркменистан или в обратном направлении, ставку НДС в размере 0% (письмо МНС N 2-1-8/1173 от 1.03.2002 г.).

Кроме того, данное решение закреплено постановлением МНС от 2002-06-17 г. N 63, на основании которого подп.15.1.3 гл.5 Инструкции дополнен текстом "(включая услуги по реализации билетов, на основании которых оказываются экспортируемые услуги)".

Таким образом, по агентским услугам по реализации авиаперевозок в Беларусь или за ее пределы, за исключением перевозок из Беларуси в Грузию, Россию, Туркменистан (с 2002-07-15 г. в связи со вступлением в силу Соглашения между правительствами РБ и Туркменистана о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) в Грузию и Россию) или в обратном направлении, применяется ставка НДС в размере 0%.

 

*  *  *

Исчисляется ли НДС при выбраковке скота из основного стада и последующей постановке его на откорм?

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих предприятию молодняка животных; взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы; зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из основного стада для реализации (без постановки на откорм); скота, принятого от населения для реализации, предназначен сч.11 "Животные на выращивании и откорме".

Животные, выбракованные из основного стада, принимаются на учет по сч.11 с кредита сч.47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (продуктивный скот -- по первоначальной стоимости; рабочий скот -- в размере фактически полученных сумм от продажи и выбраковки).

Выбытие на сторону животных, стоимость которых учитывается на сч.11 (в т.ч. сдача заготовительным предприятиям скота, выбракованного из основного стада), отражается по кредиту сч.11 и дебету сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)" с одновременным отражением по кредиту сч.46 сумм, причитающихся предприятию за этих животных с покупателя в корреспонденции с дебетом сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При сдаче скотозаготовительным предприятиям животных, выбракованных из основного стада без постановки их на откорм, запись в порядке реализации делается непосредственно с кредита сч.01 "Основные средства" в дебет сч.47.

В соответствии с Инструкцией (п.6) прочее выбытие включая недостачу основных средств, нематериальных активов и объектов незавершенного строительства признаются оборотами по реализации. При этом в соответствии с подп.5.9 п.5 Инструкции прочее выбытие приобретенных до 1.01.2000 г. основных средств и нематериальных активов объектом налогообложения не является.

Согласно п.11 Инструкции налоговой базой при прочем выбытии основных средств, приобретенных с 1.01.2000 г., считается остаточная стоимость основных средств за вычетом стоимости материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества в оценке возможного использования или реализации.

Таким образом, выбраковка с постановкой на откорм из основного стада животных, числящихся в нем до 1.01.2000 г., объектом налогообложения не признается. В отношении выбраковки (с последующей постановкой на откорм) животных, включенных в основное стадо после 1.01.2000 г., налоговая база также будет отсутствовать, поскольку стоимость животного на момент выбраковки и постановки на откорм, т.е. оценка возможного использования, будет одинаковой.

Следовательно, по операциям по выбраковке животных из основного стада с последующей их постановкой на откорм НДС не исчисляется. При реализации сельхозпредприятиями выбракованного скота на сторону без постановки его перед этим на откорм, а также при реализации животных, находящихся на откорме, НДС исчисляется и уплачивается в общеустановленном порядке с применением ставки в размере 10%, поскольку в данном случае имеет место не прочее выбытие, а реализация.

 

*  *  *

Имеет ли право предприятие определить налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), облагаемым НДС по ставке 20% и используемым для производства и реализации товаров, облагаемых по ставке 10%, по удельному весу суммы оборота по реализации товаров, облагаемых налогом по ставке 10% в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг)?

Согласно подп.36.3 п.36 Инструкции суммы налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), облагаемым налогом по ставке 20% и используемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом по ставке 10%, определяются только по данным раздельного учета направлений использования приобретенных товаров (работ, услуг). В отношении товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке, суммы вычетов возможно рассчитать по удельному весу суммы оборота по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке и в общеустановленном порядке, в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг).