Налоговый аспект учетной политики
В учетной политике организации не отражаются правила (методы, способы) налогового учета, которые являются обязательными и/или единственно возможными и/или обязательными для всех плательщиков. Но некоторые вопросы закреплять в учетной политике предписывает налоговое законодательство.
По общему правилу, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется в соответствии с НК или актами Президента. Декларируется, что здесь, исходя из правил бухучета применяется принцип начисления – хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним. В то же время для целей налогообложения на практике не принимаются во внимание условия, при соблюдении которых должна признаваться в бухгалтерском учете выручка от реализации продукции, товаров (п. 17 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102). В то же время для отдельных налогов в некоторых случаях установлены особые правила определения момента фактической реализации или распределения расходов, которые следует закрепить в учетной политике организации.
НДС
Момент фактической реализации товаров для целей исчисления НДС определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров. Но для отдельных случаев в НК установлен иной порядок.
Днем отгрузки товаров в целях определения момента фактической реализации по НДС в общем случае может признавать дата отпуска товара со склада или дата начала транспортировки (ч. 1 п. 1 ст. 100 НК).
Если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке), то днем отгрузки товаров признается дата отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи).
В остальных случаях днем отгрузки товаров является дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации, но не позднее даты начала их транспортировки. Это может быть дата составления товаросопроводительного (товарно-транспортного) документа или дата начала транспортировки товаров, определяемая по графе 16 «Дата, время убытия с погрузки» (для ТТН) и по графе 22 «Убытие из-под погрузки» (для CMR-накладной).
Днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при реализации продукции (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав на основе договоров комиссии, поручения, иных аналогичных гражданско-правовых договоров для целей исчисления НДС, акцизов может признаваться (ч. 7 п. 1 ст. 100, ч. 3 п. 1 ст. 118 НК):
– дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионеру, поверенному;
– дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю, заказчику.
Если порядок определения даты отгрузки товаров на основании договоров комиссии в учетной политике организации не предусмотрен, то день отгрузки товаров должен определяться по общему принципу.
Суммы, увеличивающие налоговую базу НДС
Моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС по п. 18 ст. 98 НК, признается день (п. 18 ст. 98, ч. 2 п. 8 ст. 100 НК):
– отражения указанных сумм в бухгалтерском учете;
– их получения.
Туризм и санаторно-курортные услуги
Днем оказания туристических услуг может признаваться:
– день заключения участниками туристической деятельности договора оказания туристических услуг;
– последний день тура.
Выбранный порядок определения дня оказания туристических услуг отражается в учетной политике и не подлежит изменению в течение текущего налогового периода (календарный год) (ч. 8 п. 1 ст. 100 НК).
Днем оказания санаторно-курортных и оздоровительных услуг может признаваться:
– день передачи путевки;
– последний день отчетного периода, в котором начато действие путевки (в части дней ее действия, приходящихся на этот отчетный период), и последний день срока действия путевки (в части дней действия путевки, приходящихся на отчетный период, в котором прекращается ее действие);
– последний день срока действия путевки.
Выбранный вариант определения дня оказания санаторно-курортных и оздоровительных услуг отражается в учетной политике санаторно-курортной или оздоровительной организации и не подлежит изменению в течение налогового периода (календарного года) (ч. 9 п. 1 ст. 100 НК).
Если организация приобретает путевки в санаторий и передает их работникам и членам их семей, закреплять в учетной политике момент оказания санаторно-курортных услуг нет необходимости.
Энергетика
Моментом фактической реализации природного и сжатого газа, электрической и тепловой энергии может признаваться приходящийся на отчетный период день:
– зачисления денежных средств от их покупателя;
– их отгрузки, определенный в соответствии с п. 1 ст. 100 НК.
Выбранный порядок определения момента фактической реализации отражается в учетной политике организации и не подлежит изменению в течение текущего налогового периода (календарного года) (п. 13 ст. 100 НК).
Налоговые вычеты по НДС
Книга покупок
Организации – плательщики НДС вправе в течение налогового периода предусмотреть в учетной политике ведение книги покупок. В этом случае ведение книги покупок осуществляется до окончания соответствующего налогового периода. Если в учетной политике запись о ведении книги покупок не отражается, то по умолчанию книга покупок не ведется (п. 6 ст. 107 НК).
Обратим внимание, что с 1.01.2017 г. отменена обязанность ведения книги покупок для организаций, включенных в перечень крупных плательщиков (ст. 641 НК).
Распределение налоговых вычетов по НДС
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов производится методом удельного веса или раздельного учета (по определенным видам деятельности (операциям) или по видам ставки НДС).
В учетной политике запись о распределении налоговых вычетов по НДС может не отражаться.
При этом учетной политикой может быть предусмотрено применение метода раздельного учета как в отношении всех, так и в отношении отдельных видов деятельности или групп налоговых вычетов, относящихся к какому-либо виду деятельности.
Если в учетной политике не указан применяемый метод распределения вычетов, то используется метод удельного веса. Соответственно, если организация для распределения вычетов избрала метод удельного веса, его в учетной политике можно не указывать.
Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов производится как минимум в течение одного календарного года и утверждается учетной политикой (ч. 2 п. 24 ст. 107 НК).
Налоговые вычеты по НДС прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам
Налоговые вычеты прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам осуществляются одним из следующих способов:
– не распределяются по удельному весу и принимаются к вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации;
– принимаются к вычету равными долями в каждом отчетном периоде по 1/12 (1/4) без распределения по удельному весу независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации (вычет в размере 1/12 или 1/4 осуществляется в зависимости от того, какой период выбран плательщиком в качестве отчетного периода по НДС: месяц или квартал);
– в учетной политике запись об осуществлении налоговых вычетов НДС прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам не отражается.
Если в учетной политике данный подпункт не указывается, то при наличии оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, вычет по которым производится в различном порядке, налоговые вычеты прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам распределяются в порядке, установленном ч.ч. 1, 2 п. 7, ч. 3 п. 24 ст. 107 НК.
При распределении налоговых вычетов методом удельного веса налоговые вычеты прошлого налогового периода в распределении не участвуют.
При этом в учетной политике запись об участии налоговых вычетов прошлого налогового периода при осуществлении распределения методом удельного веса не отражается.
Отметим, что если распределение производится методом удельного веса и в учетной политике не оговорено, что в распределении не участвуют налоговые вычеты прошлого налогового периода, то налоговые вычеты прошлого налогового периода подлежат распределению методом удельного веса в установленном НК порядке (ч. 4 п. 24 ст. 107 НК).
НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) в пределах одного юридического лица
В учетной политике можно указать перечень объектов (товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав), по которым при передаче в пределах одного юридического лица производятся исчисление и уплата НДС. Это возможно в том случае, если в состав одного юридического лица входят два и более обособленных подразделения (филиалы, представительства и иные обособленные подразделения), исполняющие налоговые обязательства головного предприятия.
Если принято решение не исчислять НДС при передаче объектов (выполнении работ, оказании услуг) в пределах одного юридического лица, то данное решение в учетной политике можно не указывать (ч. 6 п. 21 ст. 107 НК).
Акцизы
Момент фактической реализации (передачи) подакцизных товаров в целях исчисления и уплаты сумм акцизов в бюджет может определяться по мере отгрузки подакцизных товаров или по мере оплаты.
Право выбора момента фактической реализации (передачи) подакцизных товаров предоставлено организациям РБ, производящим алкогольную продукцию, слабоалкогольные напитки с объемной долей этилового спирта более 1,2% и менее 7% (слабоалкогольные натуральные напитки, иные слабоалкогольные напитки), вина с объемной долей этилового спирта от 1,2% до 7%, сидры (за исключением фруктово-ягодных) и (или) пиво. Напомним, что в 2015–2016 гг. данный выбор предоставлялся производителям алкогольной продукции и (или) пива.
Остальные организации – плательщики акцизов определяют момент фактической реализации подакцизных товаров для целей исчисления акцизов по общему правилу, установленному ч. 1 п. 1 ст. 118 НК, т.е. как приходящийся на налоговый период день отгрузки (передачи) (в т.ч. структурному подразделению плательщика) подакцизных товаров.
Право выбора момента фактической реализации (передачи) подакцизных товаров предоставлено на период с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2018 г.
Установленный учетной политикой метод определения момента фактической реализации применяется по всем операциям по реализации (передаче) подакцизных товаров и не подлежит изменению в течение 2017 г. или 2018 г.
Право выбора момента фактической реализации (передачи) подакцизных товаров предоставлено только в целях исчисления и уплаты сумм акцизов в бюджет и не касается определения момента фактической реализации при исчислении НДС.
Если организация реализует свое право на определение момента фактической реализации (передачи) подакцизных товаров по мере их оплаты, то указанная дата определяется в соответствии с правилами, установленными п. 2 Указа Президента от 8.10.2014 № 471 «Об особенностях деятельности организаций алкогольной и пивоваренной отраслей».
Распределение при включении в затраты
Расчет суммы акцизов, подлежащей включению в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, может производиться (п.п. 1, 5 ст. 122 НК):
– методом удельного веса;
– методом раздельного учета направления использования подакцизных товаров.
Если метод расчета сумм акцизов в учетной политике не указан, то применяется метод удельного веса.
Налог на прибыль
По общему правилу выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей исчисления налога на прибыль отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (п. 4 ст. 127 НК). При этом дата отражения выручки от реализации товаров определяется в соответствии с учетной политикой организации, но не может быть позже:
– даты их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);
– в иных случаях – наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель.
Для некоторых случаев признания выручки и затрат в налоговом законодательстве существуют определенные особенности.
Договоры комиссии
В целях исчисления налога на прибыль датой отражения выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комитентом (доверителем) при их реализации по указанным договорам признается соответственно дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю (ч. 4 п. 4 ст. 127 НК).
В налоговом законодательстве не установлена обязанность плательщиков закреплять в своей учетной политике решение об установлении даты признания внереализационных доходов и расходов. Здесь следует руководствоваться нормами ст.ст. 128 и 129 НК. Отметим, что в состав внереализационных доходов и расходов включены «другие» доходы и расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые отражаются не позднее даты их получения (подп. 3.20 п. 3 ст. 128 и подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК). Но определять момент признания таких доходов и расходов в учетной политике не обязательно. Это можно сделать приказом или распоряжением руководителя организации.
Распределение косвенных затрат
Косвенные затраты (в т.ч. общепроизводственные, общехозяйственные расходы), которые на основании первичных учетных документов непосредственно не могут быть отнесены к той или иной операции, распределяются пропорционально критерию, выбранному в организации (п. 2 ст. 141 НК).
Указание в учетной политике критерия распределения косвенных затрат не обязательно.
Обычно учет выручки и затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) ведется в налоговом и бухгалтерском учете по операциям:
– прибыль от которых освобождается от налога на прибыль (в т.ч. с использованием высвобождаемых сумм налога на прибыль по целевому назначению);
– прибыль от которых подлежит обложению налогом на прибыль по пониженным налоговым ставкам;
– по которым в главе 14 НК предусмотрен порядок учета прибыли (убытков), отличный от общеустановленного порядка.
При этом прямые затраты, которые на основании первичных учетных документов непосредственно связаны с той или иной операцией, относятся к соответствующей операции прямым счетом без распределения. Поскольку косвенные затраты (в т.ч. общепроизводственные, общехозяйственные расходы) на основании первичных учетных документов непосредственно не могут быть отнесены к той или иной операции, они подлежат распределению по критерию, установленному в учетной политике.
Если в учетной политике такой критерий не установлен, то при наличии операций, прибыль от которых освобождается от налога на прибыль (в т.ч. с использованием высвобождаемых сумм налога на прибыль по целевому назначению) или подлежит обложению налогом на прибыль по пониженным налоговым ставкам, операций, по которым в соответствии с главой 14 НК предусмотрен отличный от общеустановленного порядок учета прибыли (убытков), косвенные затраты распределяются пропорционально сумме выручки, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, полученной по соответствующим операциям.
Аналогичный подход к отражению в учетной политике порядка распределения косвенных затрат предусмотрен для организаций, осуществляющих операции, доходы по которым подлежат налогообложению с применением особых режимов и в соответствии с НК не признаются объектами налогообложения налогом на прибыль, а также при осуществлении иностранной организацией деятельности через 2 и более постоянных представительства, расположенных на территории РБ (п. 2-1 ст. 141 НК).
Филиалы, представительства и иные обособленные подразделения
Затраты, связанные с управлением организацией, распределяются для передачи их филиалам, представительствам и иным обособленным подразделениям, исполняющим налоговые обязательства, пропорционально выбранным в организации критериям (подп. 2.11 п. 2 ст. 130 НК).
Такие критерии устанавливаются, если юридическим лицом принято решение о передаче затрат, связанных с управлением организацией, филиалам, представительствам и иным обособленным подразделениям, исполняющим налоговые обязательства такого юридического лица. В этом случае у последних в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) принимаются затраты, распределенные между всеми филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями, исполняющими налоговые обязательства юридического лица РБ, независимо от результатов финансово-хозяйственной деятельности пропорционально критерию, установленному в учетной политике юридического лица.
Свободные экономические зоны
Распределение прямых затрат, относящихся к товарам собственного производства одного наименования, между операциями по их реализации, на которые распространяются особенности налогообложения в СЭЗ, и операциями по их реализации, на которые не распространяются особенности налогообложения в СЭЗ, осуществляется пропорционально суммам выручки, полученной по соответствующим операциям или методом раздельного учета (п. 8 ст. 326 НК).
Напомним, резиденты СЭЗ обязаны обеспечивать ведение раздельного учета выручки (доходов), затрат (расходов), сумм, участвующих при определении налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) по деятельности, на которую распространяются особенности налогообложения в СЭЗ. Если такой раздельный учет резидентом СЭЗ не обеспечен, то исчисление и уплата налогов, сборов (пошлин) производятся резидентами СЭЗ без применения особенностей налогообложения в СЭЗ.
Резиденты СЭЗ вправе распределять прямые затраты, относящиеся к товарам собственного производства одного наименования, между операциями по их реализации, на которые распространяются особенности налогообложения в СЭЗ, и операциями по их реализации, на которые не распространяются особенности налогообложения в СЭЗ, пропорционально суммам выручки, полученной по соответствующим операциям. Такое распределение должно быть предусмотрено в учетной политике резидента СЭЗ и производиться с начала и до окончания соответствующего календарного года.
При распределении пропорционально суммам выручки необходимо учесть следующие особенности:
– для расчета пропорции каждая из сумм выручки уменьшается на суммы налогов, уплачиваемых из соответствующей выручки;
– затраты, относящиеся исключительно к товарам, на реализацию которых распространяются особенности налогообложения в СЭЗ, не учитываются в качестве затрат, приходящихся на товары, на реализацию которых не распространяются особенности налогообложения в СЭЗ.
Если порядок распределения названных прямых затрат в учетной политике не указан, то применяется метод раздельного учета.
