Налоговые льготы предприятиям с иностранными инвестициями: ДЕ-ЮРЕ ЕСТЬ, А ДЕ-ФАКТО?

Так, в прошлом году существенно изменились подходы к предоставлению льгот иностранным предприятиям (предприятиям с иностранными инвестициями) по налогу на прибыль (налогу на доходы у банков и страховых организаций) на суммы, направляемые в резервный фонд.

Возмутителем спокойствия стала Инструкция об особенностях исчисления и уплаты налога на прибыль коммерческими организациями с иностранными инвестициями, утв. постановлением МНС от 2003-09-17г. N 86 (далее -- Инструкция), в которой впервые с 1996г. дана расшифровка понятия "в размерах, установленных в учредительных документах", содержащегося в ст.6 Закона "О налогах на доходы и прибыль". В соответствии с этой статьей балансовая прибыль коммерческой организации с иностранными инвестициями уменьшается на сумму отчислений в резервный (страховой) фонд в размерах, установленных в учредительных документах, но не более 25% фактически сформированного уставного фонда. Условиями, дающими право на льготу, признано одновременное наличие в учредительных документах коммерческой организации (как правило, уставе) с иностранными инвестициями двух положений:

1) о создании резервного фонда за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет;

2) о размере отчислений в этот фонд.

В Инструкции уточнено, что коммерческая организация с иностранными инвестициями не имеет права на льготу, если ее учредительные документы с целью определения нормативов отчислений в резервный фонд содержат отсылочные нормы к другим документам. В ней также содержится норма, согласно которой общая сумма прольготированной прибыли, сложившаяся за время деятельности коммерческой организации с иностранными инвестициями за все отчетные месяцы применения льготы, не может превышать сумму отчислений в резервный фонд, исчисленную в предусмотренных учредительными документами размерах, а также 25% фактически сформированного уставного фонда.

После выхода Инструкции МНС начало проверять наличие данных положений в уставах названных организаций, в том числе банков и страховых компаний, лишая их права на льготу за 2003г. в случае невыполнения хотя бы одного из указанных требований. То есть речь пошла о существенных доплатах в бюджет (особенно в банковской сфере) и, как следствие, значительных финансовых санкциях, предотвращение которых требует обоснованного ответа на следующие вопросы:

1. Законно ли требование МНС о включении в учредительные документы положения о создании резервного фонда и размера отчислений в него из прибыли?

2. Правомерно ли использование льготы при наличии отсылочных норм в учредительных документах организации?

3. Обоснованно ли МНС определило разовый (с момента образования организации) характер пользования льготой?

Для ответа на первые два вопроса необходимо признать, что действие нормативно-правовых актов налогового законодательства ограничено вопросами регулирования налогообложения и не распространяется на нормы гражданского законодательства, в частности, касающегося вопросов формирования учредительных документов, которое регулируется общегражданским и специальным законодательством.

Так, ст.8 Закона "Об акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью и обществах с дополнительной ответственностью" устанавливает, что учредительные документы общества, в частности устав, кроме всего прочего, должен содержать порядок образования имущества и распределения прибыли.

Кроме того, в устав могут быть включены иные положения, не противоречащие законодательству. Например, в отношении такой организационно-правовой формы, как акционерное общество, ст.103 ГК четко определяет, что высшим органом управления в акционерном обществе является общее собрание его акционеров.

К исключительной компетенции общего собрания акционеров относится, в частности, утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, счетов прибыли и убытков общества и распределение его прибыли и убытков.

МНС, не учитывая указанные нормы, распространило их требования по аналогии и на банковские организации, не считаясь со специальным законодательством, регулирующим их функционирование.

Известно, что основным нормативно-правовым актом, регламентирующим налогообложение банков, является Декрет от 23.12.1999г. N 43, подп.1.10 которого устанавливает, что налогооблагаемая база кредитно-финансовых учреждений с участием иностранных инвесторов, а также кредитно-финансовых учреждений, полностью принадлежащих названным инвесторам, уменьшается на сумму отчислений в резервный (страховой) фонд в размерах, установленных в учредительных документах, но не более 25% фактически сформированного уставного фонда.

Банковское законодательство, имеющее свои особенности, в силу специфики банковской деятельности предусматривает определенные ограничения в правах собственников. В ст.110 Банковского кодекса в целях обеспечения финансовой надежности и для компенсации финансовых потерь, возникающих в результате деятельности, установлено, что банки обязаны формировать резервы (фонды), размеры и порядок использования которых устанавливаются Нацбанком. В развитие данной статьи Нацбанк разработал Инструкцию о порядке формирования и использования резервного фонда банками (утв. постановлением правления Нацбанка от 2001-05-24г. N 124).

В этой Инструкции определен ряд требований по порядку формирования и использования банками резервного фонда. В частности, п.2 Инструкции устанавливает отчисления в резервный фонд в размере не менее 15% от зарегистрированного уставного фонда не позднее, чем по результатам третьего финансового года с момента регистрации банка. При этом в п.4 оговорено, что источником формирования резервного фонда является прибыль банка, направляемая в резервный фонд в порядке, предусмотренном Инструкцией (т.е. не учредительными документами банка). Кроме того, п.8 указывает, что минимальный размер ежегодных отчислений в резервный фонд определяется постановлением правления Нацбанка (опять же не учредительными документами).

Таким образом, подводя итоги по первому и второму вопросу, логически вытекает следующий вывод -- налоговые органы необоснованно, по формальному признаку, лишают банки и предприятия с иностранными инвестициями льготы, причем ставят одним из условий ее получения нарушение законодательства: Гражданского и Банковского кодексов и др. Отсылочные нормы в учредительных документах -- не прихоть плательщиков, а следствие выполнения законодательства, учитывающего, в том числе, нестабильную политико-экономическую ситуацию, в которой достаточно сложно заранее спрогнозировать размер отчислений в резервный фонд, что в, свою очередь, не должно приводить к негативным налоговым последствиям.

Что касается третьего вопроса, то позиция МНС, выраженная в Инструкции и неоднократных письменных разъяснениях, также не является бесспорной, хотя и кажется вполне логичной. По их мнению, эта льгота является разовой, то есть применяется до достижения резервного фонда размеров 25% от уставного. После этого возобновление применения льготы возможно только в случае изменения в сторону увеличения уставного фонда. Однако нормы Закона "О налогах на доходы и прибыль", Декрета от 23.12.1999г. N 43 четко определяют налоговый период календарным годом и не упоминают "нарастающий" (из года в год) одноразовый принцип применения данной льготы. Каждый календарный год расчет объекта налогообложения и всех льгот начинается с "чистого листа", что, к сожалению, налоговики не учитывают.

Плательщики, конечно, могут попытаться найти защиту в суде, поскольку согласно ст.79 Инвестиционного кодекса Республики Беларусь правовой режим предприятий с иностранными инвестициями не должен ухудшаться в течение 5 лет с момента их регистрации.