Налогообложение операций с облигациями

На официальном сайте МНС 13.04.2020 размещено обзорное письмо от 10.04.2020 № 2-2-10/00807 «О налогообложении», разъясняющее порядок определения валовой прибыли от операций с облигациями (за исключением операций по размещению облигаций).

При принятии к бухгалтерскому учету финансовый актив относится к одной из следующих категорий:

– «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости»;

– «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости» (ч. 2 п. 5 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности, утв. постановлением Минфина от 22.12.2018 № 74 (далее – НСБУ № 74)).

 

Валовая прибыль по операциям с облигациями, учитываемым по амортизированной стоимости (за исключением банков)

При определении валовой прибыли при реализации, выбытии по иным основаниям, погашении облигаций, учитываемых в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости:

• доходы учитываются исходя из цены реализации или погашения облигаций;
• затраты определяются исходя из амортизированной (без учета обесценения) стоимости облигаций на дату их реализации или погашения и расходов на реализацию ценных бумаг, включая приходящие на них суммы НДС (п. 1 ст. 179 НК).

При исчислении налога на прибыль учитываются также доходы и расходы от оценки облигаций, учитываемых в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости (за исключением суммы обесценения и восстановления обесценения) (п. 6 ст. 168 и подп. 2.7 п. 2 ст. 170 НК).

Налоговая база по налогу на прибыль по операциям с облигациями, учитываемыми по амортизированной стоимости, в случаях, когда руководителем организации не принималось решение об отражении в бухгалтерском учете сумм обесценения (восстановления обесценения), формируется ежеквартально на основании данных бухгалтерского учета (подп.15.1 п. 15 НСБУ № 74, нормы НК), исходя из:

– доходов от оценки облигаций, отражаемых в бухгалтерском учете ежемесячно по кредиту счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы» вне зависимости от установленной проспектом эмиссии периодичности выплаты дохода, которые подлежат отражению по строке 1 и строке 1.1 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль;

– расходов от оценки облигаций, отражаемых в бухгалтерском учете ежемесячно по дебету счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы», которые подлежат отражению по строке 2 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль.

 

Налоговая база в том отчетном периоде, в котором имеет место реализация, выбытие по иным основаниям или погашение облигаций, формируется исходя из:

– доходов в виде цены реализации или погашения облигаций, которые подлежат отражению по строке 1 и по строке 1.1 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль;

– доходов от оценки облигаций, отражаемых в бухгалтерском учете по кредиту счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы», за период с начала указанного отчетного периода и до даты реализации, выбытия по иным основаниям или погашения облигаций, которые подлежат отражению по строке 1 и строке 1.1 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль;

– затрат в виде амортизированной (без учета обесценения) стоимости облигаций на дату их реализации или погашения, которые подлежат отражению по строке 2 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль;

– расходов от оценки облигаций, отражаемых в бухгалтерском учете по дебету счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы», за период с начала указанного отчетного периода и до даты реализации, выбытия по иным основаниям или погашения облигаций, которые подлежат отражению по строке 2 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль;

– расходов на реализацию ценных бумаг, включая приходящие на них суммы налога на добавленную стоимость, которые подлежат отражению по строке 2 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль.

 

Не признаются в бухгалтерском учете доходами и расходами от оценки облигаций и, соответственно, не участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль суммы процента (дисконта):

– оплаченные владельцем облигации при ее приобретении (включенные в цену приобретения облигаций);

– полученные владельцем облигации от эмитента в течение всего периода владения облигацией.

 

Валовая прибыль по операциям с облигациями, учитываемым по справедливой стоимости (за исключением банков)

При определении валовой прибыли при реализации, выбытии по иным основаниям, погашении облигаций, учитываемых в бухгалтерском учете по справедливой стоимости:

доходы учитываются исходя из цены реализации или погашения облигаций;

затраты определяются исходя из цены приобретения облигаций и расходов на реализацию ценных бумаг, включая приходящиеся на них суммы НДС (п. 1 ст. 179 НК).

 

Доходы и расходы от оценки облигаций, учитываемых в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, при исчислении налога на прибыль не учитываются (подп. 11.5 п. 11 ст. 167 и подп. 1.21 п. 1 ст. 173 НК).

 

По операциям с облигациями, учитываемыми по справедливой стоимости, налоговая база по налогу на прибыль формируется на основании данных налогового учета и только в том отчетном периоде, в котором имеет место реализация, выбытие по иным основаниям или погашение облигаций, исходя из:

– доходов в виде цены реализации или погашения облигаций, которые подлежат отражению по строке 1 и строке 1.1 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль;

– затрат в виде цены приобретения облигаций, которые подлежат отражению по строке 2 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль;

– расходов на реализацию ценных бумаг, включая приходящиеся на них суммы НДС, которые подлежат отражению по строке 2 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль.

Указанный порядок применяется в т.ч. при реализации, выбытии по иным основаниям или погашении облигаций, учитываемых по справедливой стоимости, по цене ниже цены их приобретения.

 

Определение банками валовой прибыли по операциям с облигациями

При определении банками валовой прибыли от операций с ценными бумагами (за исключением размещения эмиссионных ценных бумаг):

– доходы от реализации ценных бумаг или при выбытии по иным основаниям, а также при их погашении определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги (в том числе погашения), а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной плательщику покупателем, или суммы процентного дохода, выплаченной плательщику эмитентом (в доходы плательщика не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении);

– затраты плательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются исходя из расходов на приобретение и реализацию ценных бумаг, оплату услуг организатора торгов, депозитария, иных профессиональных участников рынка ценных бумаг, иных прямых расходов, непосредственно относящихся к операциям с ценными бумагами, включая приходящиеся на них суммы НДС, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной плательщиком продавцу ценной бумаги (п. 2 ст. 179 НК).

 

Порядок формирования в бухгалтерском учете банков информации об операциях с ценными бумагами определен Инструкцией по бухгалтерскому учету операций с ценными бумагами и долгосрочными финансовыми вложениями в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях РБ, утв. постановлением Правления Нацбанка от 22.07.2014 № 462 (далее – Инструкция № 462).

 

Налоговая база в том отчетном периоде, в котором имеет место реализация, выбытие по иным основаниям или погашение облигаций, формируется исходя из:

– доходов в виде цены реализации или погашения облигаций, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной плательщику покупателем, или суммы процентного дохода, выплаченной плательщику эмитентом (без учета сумм процентного дохода, ранее учтенных при налогообложении), которые подлежат отражению по строке 1 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль;

– расходов на приобретение и реализацию облигаций, оплату услуг организатора торгов, депозитария, иных профессиональных участников рынка ценных бумаг, иных прямых расходов, непосредственно относящихся к операциям с облигациями, включая приходящиеся на них суммы налога на добавленную стоимость, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной плательщиком продавцу облигации, которые подлежат отражению по строке 2 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль.

 

Прочие нормируемые затраты

Совокупный размер учитываемых при налогообложении прочих затрат не может превышать для банков 1% от суммы доходов, определяемой в соответствии со ст. 176 НК, за вычетом доходов, относящихся в соответствии со ст. 174 НК ко внереализационным доходам, кроме сумм доходов, указанных в подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК (п. 3 ст. 171 НК).

Доходы банков включают в себя доходы, относящиеся в соответствии с нормативными правовыми актами Нацбанка к процентным доходам, комиссионным доходам, прочим банковским доходам, операционным доходам, уменьшению резервов, поступлениям по ранее списанным долгам (п. 7 ст. 176 НК).

Для целей нормирования прочих затрат банками в качестве ограничительного критерия, подлежащего отражению в строке 1.1 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль, принимается не вся сумма доходов от операций с облигациями, подлежащих отражению в строке 1 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль, а только доходы, удовлетворяющие требованиям п. 7 ст. 176 НК.

 

***

Ознакомиться с полным текстом обзорного письма МНС от 10.04.2020 № 2-2-10/00807 «О налогообложении» можно здесь.