Налоги и арендная плата в валютном эквиваленте

У арендодателей организаций часто возникают вопросы при исчислении налога на прибыль и НДС от арендной платы, если эта плата по договору установлена в белорусских рублях исходя из эквивалента суммы в иностранной валюте. На конкретных примерах рассмотрим порядок отражения доходов от сдачи имущества в аренду в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухучет

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 911 ст. 585 Гражданского кодекса). При этом бухучет и отчетность основываются на принципе начисления, а именно – хозяйственные операции отражаются в бух­учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», далее – Закон № 57-З). Для целей бухучета отчетным периодом признается календарный месяц (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102). Таким образом, арендная плата в учете арендодателя признается доходом в том календарном месяце, на который приходится последний день периода аренды.

Пример 1. Согласно договору помещение сдано в аренду на 2 месяца с 1 октября по 30 ноября. Доходы от сдачи помещения на счетах бухучета отражаются на 31 октября и 30 ноября соответственно.

Порядок учета доходов от получения арендной платы зависит от того, к какой деятельности организации относится сдача в аренду имущества, а именно: к текущей, к прочей текущей или к инвестиционной деятельности. Согласно п. 2 Инструкции № 102 текущая деятельность – это основная приносящая доход деятельность организации или прочая деятельность, не относящаяся к финансовой и инвестиционной. Если сдача в аренду имущества является для организации основной приносящей доход деятельностью (основной текущей деятельностью), доходы от нее следует учитывать в составе выручки на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (п. 22 Ин­струкции № 102 и ч. 4 п. 70 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, далее – Инструкция № 50). Если сдача в аренду имущества не является для организации основной приносящей доход деятельностью (прочей текущей деятельностью), то согласно п. 13 Инструкции № 102 и ч. 14 п. 70 Инструкции № 50 доходы от нее следует учитывать в составе доходов по прочей деятельности и отражать на счете 90 субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности». Если сдача имущества в аренду относится к инвестиционной деятельности, то на основании абз. 12 п. 14 Инструкции № 102 и ч. 4 п. 1 Инструкции № 50 доходы от сдачи надо учитывать в составе доходов по инвестиционной деятельности и отражать на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Напомним, что согласно п.п. 2 и 5 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25, инвестиционная недвижимость – это земельные участ­ки, здания, сооружения, изолированные помещения, машино-места, находящиеся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которые сданы другим лицам в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга), проката). При этом если в аренду сдается объект недвижимости целиком или более 90% его площади (или иного натурального измерителя), весь этот объект признается инвестиционной недвижимостью, и сдача его в аренду будет являться инвестиционной.

Также разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством, отражаются в составе доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 (абз. 7 п. 15 Инструкции № 102). Такие разницы могут возникать при изменении курса валют в случаях получения арендной платы после месяца аренды или при погашении арендной платы частями (часть – в месяце аренды, часть – после месяца аренды).

Доходы, которые получает организация от сдачи имущества в аренду, – это и есть арендная плата. Каж­дая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом (ст. 10 Закона № 57-З). Таким образом, арендная плата в бухучете отражается на основании первичного учетного документа, которым является, например, акт, счет на оплату при условии наличия в этих документах реквизитов, определенных в названной статье. Чтобы рассмотреть порядок пересчета доходов арендодателя для исчисления налога на прибыль и НДС, рассмотрим на примерах правила определения выручки для этих целей. От того, когда получена арендная плата (до истечения месяца аренды или после него), зависит порядок пересчета выручки для исчисления указанных налогов.

Арендная плата внесена в полном размере до окончания текущего месяцу сдачи в аренду

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, выручка от реализации (доходы) товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объекты) в случае, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой реализации (получения доходов) объектов, определяется в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях (ч. 1 и 2 п. 5 ст. 31 НК). При этом под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях по обязательствам по такому договору, выраженным в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Иначе говоря, если арендная плата перечислена до окончания месяца аренды, то вся перечисленная сумма в белорусских рублях будет учитываться для исчисления налога на прибыль либо в составе выручки (п. 4 ст. 127 НК), либо в составе внереализационных доходов (подп. 3.15 п. 3 ст. 128 НК), и пересчету указанный доход не подлежит.

Налоговая база НДС по доходам от сдачи имущества в аренду рассчитывается по тому же принципу, как и для налога на прибыль (п. 6 ст. 97 НК). Так, по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, налоговая база НДС при реализации объектов определяется в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях. Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях по обязательству по такому договору, выраженному в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

В связи с наличием облагаемого НДС оборота по реализации арендодатель обязан выставить в адрес арендатора электронный счет-фактуру (далее – ЭСЧФ) (п. 1, ч. 1 п. 5 ст. 106¹ НК).

Пример 2. Согласно договору аренды помещения арендная плата за месяц установлена в размере 120 USD, в т.ч. НДС – 20%. Арендатор на основании договора обязан уплатить арендную плату не позднее последнего дня месяца сдачи помещения в аренду. Оплата вносится в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату платежа. Арендную плату за сентябрь 2017 г. арендатор перечислил 14.09.2017 г. Курс Нацбанка на эту дату: 1 USD = 1,9392 BYN. Сумма оплаты составила 232,70 BYN (120 USD х 1,9392 BYN). Таким образом, у арендодателя выручка для расчета налога на прибыль равна 232,70 BYN. Налоговая база НДС также составит 232,70 BYN. Сумма НДС – 38,78 BYN (232,70 BYN х 20 / 120).

Арендная плата внесена после окончания текущего месяца сдачи в аренду

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, выручка от реализации (доходы) объектов принимается в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату реализации (получения доходов) объектов. Датой реализации услуги по аренде является последнее число месяца, к которому относится арендная плата. Таким образом, сумма арендной платы, пересчитанная в белорусские рубли по курсу на последнее число месяца, будет учитываться в целях исчисления налога на прибыль либо в составе выручки (п. 4 ст. 127 НК), либо в составе внереализационных доходов (подп. 3.15 п. 3 ст. 128 НК).

Поскольку курсы валют, как правило, ежедневно меняются, при получении арендной платы в месяце, следующем за месяцем, к которому относится арендная плата, ее размер в белорусских рублях будет отличаться от размера выручки, отраженного на счетах бухучета. Возникают разницы, которые будут в целях исчисления налога на прибыль включаться в состав внереализационных доходов (подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК) либо в состав внереализационных расходов (подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК). Такие доходы или расходы отражаются на дату погашения арендатором дебиторской задолженности.

Налоговая база НДС при реализации объектов определяется в белорусских рублях по официальному кур­су, установленному Нацбанком на момент их фактической реализации (п. 6 ст. 97 НК). Моментом сдачи (передачи) объекта (предмета) в аренду признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата по такой сдаче (передаче), но не ранее даты фактической передачи объекта аренды арендатору (п. 11 ст. 100 НК).

В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (уменьшается) на сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации объектов (ч. 2 п. 6 ст. 97 НК). Указанная сумма разницы увеличивает (уменьшает) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором получена плата за объекты, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части). То есть налоговая база НДС рассчитывается по такому же принципу, как и налоговая база налога на прибыль.

В связи с наличием облагаемого НДС оборота по реализации арендодатель обязан выставить в адрес арендатора ЭСЧФ (п. 1, ч. 1 п. 5 ст. 106¹ НК). При этом в месяце аренды создается тип ЭСЧФ исходный, а в месяце получения арендной платы на сумму возникающих разниц производится корректировка ранее выставленного ЭСЧФ путем создания дополнительного ЭСЧФ (ч. 1 п. 11 ст. 106¹ НК). При этом показатели ранее выставленного исходного ЭСЧФ не аннулируются .

Пример 3. Согласно договору аренды помещения аренд­ная плата за месяц установлена в размере 120 USD, в т.ч. НДС – 20%. Арендатор на основании договора обязан уплатить арендную плату не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем сдачи помещения в аренду. Оплата вносится в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату платежа. Поскольку в сентябре арендная плата не поступила, арендатор отразил выручку по аренде за сентябрь на последнее число этого месяца в размере 235,48 BYN (120 USD х 1,9623 BYN, курс Нацбанка на 30.09.2017 г.: 1 USD = 1,9623 BYN). Таким образом, у арендодателя выручка для расчета налога на прибыль за сентябрь равна 235,48 BYN.

Арендную плату за сентябрь 2017 г. арендатор перечислил 18.10.2017 г. Курс Нацбанка на 18.10.2017 г.: 1 USD = 1,9592 BYN. Сумма оплаты составила 235,10 BYN (120 USD х 1,9592 BYN). Курс валюты на 18.10.2017 г. стал меньше по сравнению с курсом на 30.09.2017 г., поэтому возникшую отрицательную разницу в размере 0,38 BYN (235,48 BYN – 235,10 BYN) арендатор должен учесть в составе внереализационных расходов при расчете налога на прибыль в октябре. Налоговая база НДС в сентябре равна 235,48 BYN (120 USD х 1,9623 BYN). Сумма НДС составит 39,25 BYN (235,48 BYN х 20 / 120).

Поскольку при оплате 18.10.2017 г. курс снизился, налоговая база НДС в октябре должна быть уменьшена на 0,38 BYN (235,48 BYN – 235,10 BYN). Сумма НДС  уменьшится на 0,06 BYN (0,38 BYN х 20 / 120).

Арендная плата внесена двумя частями: до окончания месяца аренды и после

Если арендная плата перечислена арендодателю частями, та ее часть, которая перечислена до окончания месяца, для отражения выручки для исчисления налога на прибыль рассчитывается по курсу Нацбанка на дату платежа и в дальнейшем не пересчитывается (ч. 1 и 2 п. 5 ст. 31 НК, п. 4 ст. 127 НК, подп. 3.15 п. 3 ст. 128 НК). Та часть арендной платы, которая арендатором до конца месяца аренды не внесена, рассчитывается по курсу Нацбанка на последний день месяца аренды (ч. 1 п. 5 ст. 31 НК, п. 4 ст. 127 НК, подп. 3.15 п. 3 ст. 128 НК). При получении оставшейся части арендной платы в месяце, следующем за месяцем, к которому относится эта плата, возникают разницы, которые для исчисления налога на прибыль включаются в состав внереализационных доходов (подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК) либо в состав внереализационных расходов (подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК). Такие доходы или расходы отражаются в учете арендодателя на дату погашения арендатором дебиторской задолженности.

По поступившей части арендной платы в месяце аренды налоговая база определяется в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях (п. 6 ст. 97 НК). Оставшаяся неоплаченная часть пересчитывается по курсу Нацбанка на последнее число месяца аренды (п. 11 ст. 100 НК). При поступлении второй части арендной платы в месяце, следующем за месяцем аренды, налоговая база увеличивается (уменьшается) на сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации объектов. Указанная сумма разницы увеличивает (уменьшает) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором получена арендная плата за объекты, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части). То есть налоговая база НДС рассчитывается по такому же принципу, как и налоговая база для исчисления налога на прибыль.

В месяце аренды создается тип ЭСЧФ исходный, а в месяце получения оставшейся части арендной платы на сумму возникающих разниц производится корректировка ранее выставленного ЭСЧФ путем создания дополнительного ЭСЧФ (ч. 1 п. 11 ст. 106¹ НК).

Пример 4. Основной вид деятельности организации – сдача имущества в аренду. Согласно договору аренды помещения арендная плата за месяц установлена в размере 120 USD, в т.ч. НДС – 20%. Арендатор на основании договора обязан уплатить арендную плату не позднее последнего дня месяца сдачи помещения в аренду. Оплата производится в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату платежа. В связи с финансовыми трудностями арендатор перечислил аренду двумя платежами: 14.09.2017 г. – в размере 155,14 BYN (80 USD х 1,9392 BYN), 18.10.2017 г. – в размере 78,37 BYN (40 USD х 1,9592 BYN). Курс Нацбанка на 14.09.2017 г.: 1 USD = 1,9392 BYN, на 30.09.2017 г.: 1 USD = 1,9623 BYN, а на 18.10.2017 г.: 1 USD = 1,9592 BYN.

Таким образом, у арендодателя выручка для расчета налога на прибыль за сентябрь составит 233,63 BYN (80 USD  х 1,9392 BYN + 40 USD х 1,9623 BYN). Курс валюты на 18.10.2017  г. стал меньше по сравнению с курсом на 30.09.2017 г., поэтому возникшую отрицательную разницу в размере 0,12 BYN (40 USD х 1,9623 BYN – 40 USD х 1,9592 BYN) арендатор должен учесть в составе внереализационных расходов при расчете налога на прибыль в октябре.

Налоговая база НДС в сентябре равна 233,63 BYN (80 USD х 1,9392 BYN + 40 USD х 1,9623 BYN). Сумма НДС составит 38,94 BYN (233,63 BYN х 20 / 120).

Поскольку при оплате 18.10.2017 г. курс снизился, налоговая база НДС в октябре должна быть уменьшена на 0,12 BYN (40 USD х 1,9623 BYN – 40 USD х 1,9592 BYN). Сумма НДС уменьшится на 0,02 BYN (0,12 BYN х 20 / 120).

В учете надо отразить следующие операции:

Дата	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
14.09.2017 г.	Поступила часть арендной платы от арендатора	51	62	155,14
30.09.2017 г.	Отражена выручка по аренде	62	90-1	233,63
30.09.2017 г.	Отражен НДС	90-2	68-2	38,94
18.10.2017 г.	Поступила от арендатора оставшаяся часть арендной платы	51	62	78,37
18.10.2017 г.	Отражена отрицательная разница	91-4	62	0,12
18.10.2017 г.	Отражен НДС от отрицательной разницы СТОРНО	91-2	68-2	0,02*
*Учитывается при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных расходов (п. 3.27 п. 3 ст. 129 НК)