Налог на прибыль и затраты

В соответствии с Законом "О налогах на доходы и прибыль" (далее -- Закон) и Инструкцией о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утв. постановлением МНС от 2004-01-31г. N 19 (далее -- Инструкция), затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации продукции, товаров (работ, услуг), природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и реализацию.

Согласно п.26 Инструкции состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) определяется в соответствии с законодательством.

Подп.2.2.22 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), на себестоимость относятся затраты, связанные со сбытом (реализацией) продукции (работ, услуг): упаковкой, хранением, транспортировкой до пункта, обусловленного договором, погрузкой в транспортные средства (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателями сверх цены за продукцию); оплатой услуг банков, иных кредитных организаций по осуществлению в соответствии с заключенными договорами факторинговых операций, в том числе разницы между суммой денежного обязательства должника и суммой, выплачиваемой фактором кредитору (дисконт); оплатой в соответствии с заключенными договорами комиссии и поручения вознаграждения; рекламой, включая участие в выставках, ярмарках, выставках-продажах, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям в целях рекламы и не подлежащие возврату.

Расходы, не учитываемые в составе затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) при определении облагаемой налогом прибыли приведены в ст.3 (п.7) Закона, в п.28 Инструкции. Поскольку ограничений по отнесению расходов, связанных с выплатой вознаграждений по договорам комиссии для целей налогообложения, нормативными актами, регулирующими вопросы налогообложения прибыли, не предусмотрено, указанные расходы подлежат включению в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении.

Уменьшают ли налогооблагаемую прибыль расходы, связанные с подготовкой и освоением производства?

Согласно п.26 Инструкции состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) определяется в соответствии с законодательством.

В соответствии с п.2.2.3 Основных положений по составу затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на подготовку и освоение производства. К таким расходам относятся (подпункты 2.2.3.1, 2.2.3.2, 2.2.3.3 Основных положений):

затраты по подготовительным работам в добывающих отраслях: доразведка месторождений, очистка территории в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемого сырья, другие виды работ;

затраты на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы): проверка готовности новых предприятий, производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования;

затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства.

При этом согласно подп.2.2.3.5 Основных положений не относятся к затратам на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковым расходам) и возмещаются за счет средств, направленных на финансирование капитальных вложений:

затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа;

затраты на шефмонтаж, осуществляемый заводами -- поставщиками оборудования или по их поручению специализированными предприятиями;

затраты на содержание дирекции строящегося предприятия, а при ее отсутствии -- группы технического надзора (затраты на содержание которой предусматриваются в сводных сметных расчетах стоимости строительства), а также затраты, связанные с приемкой новых предприятий и объектов в эксплуатацию;

затраты по подготовке кадров для работы на вновь вводимом в действие предприятии.

Дополнительных ограничений по актам налогового законодательства по включению расходов, связанных с подготовкой и освоением производства, в состав затрат, учитываемых при налогообложении, не предусмотрено.

Таким образом, расходы, связанные с подготовкой и освоением производства, указанные в подпунктах 2.2.3.1--2.2.3.3 Основных положений, включаются в себестоимость продукции, товаров (работ, услуг) и в состав затрат, учитываемых при налогообложении.

Кроме того, следует учитывать, что с 1.01.2004г. из состава затрат исключен подп.2.2.3.4, в соответствии с которым в себестоимость продукции включались затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции и технологических процессов, включая затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские работы по их разработке.

Согласно п.4 Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 2001-12-12г. N 118 (в ред. постановления от 2003-03-31г. N 48), результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ приходуются по окончании работ как объекты нематериальных активов при выполнении следующих условий:

-- подтверждена (определена) возможность промышленного освоения создаваемого объекта;

-- определена возможность использования объекта интеллектуальной собственности в предпринимательской деятельности организации и/или передачи объекта по лицензионным или авторским договорам;

-- подтверждены затраты по созданию и доведению до промышленного использования данного объекта;

-- могут быть определены будущие доходы от реализации или использования данного объекта.

Уменьшают ли налогооблагаемую прибыль расходы, связанные с оплатой работ и услуг производственного характера сторонних организаций?

Согласно п.22 Инструкции затраты на работы и услуги производственного характера, выполненные сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями, в составе материальных затрат включаются в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) при определении прибыли. К таким затратам следует относить расходы, предусмотренные подп.2.6.4 Основных положений по составу затрат, включая выполнение сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов, проведение испытания для определения качества потребляемых сырья и материалов, контроля за соблюдением установленных технологических процессов, ремонта основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, транспортные услуги сторонних организаций по перевозкам грузов внутри предприятия и доставка готовой продукции на склады хранения, доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов) и прочие.

Уменьшают ли налогооблагаемую прибыль эксплуатационные расходы по содержанию зданий?

В соответствии с п.2 Инструкции расходы по всем видам ремонта основных средств, участвующих в предпринимательской деятельности в составе прочих затрат, включаются в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) при определении прибыли.

В соответствии с п.28.2 Инструкции затраты на выполнение работ по строительству, оборудованию, а также содержанию (включая амортизационные отчисления и затраты на все виды ремонта) объектов, не участвующих в предпринимательской деятельности, не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли.

Следовательно, в состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, включаются эксплуатационные расходы по содержанию тех зданий, которые используются в предпринимательской деятельности.

Уменьшают ли налогооблагаемую прибыль расходы на публикацию бухгалтерской отчетности ОАО?

Согласно п.2.2.29 Основных положений по составу затрат расходы на публикацию бухгалтерской отчетности и другой информации относятся на себестоимость, если законодательством обязанность их публикации возложена на организацию.

В соответствии со ст.97 ГК открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибыли и убытков.

Следовательно, расходы ОАО, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности, включаются как в себестоимость, так и в затраты, учитываемых при налогообложении.

Подлежат ли включению в состав затрат, учитываемых для налогообложения, расходы предприятия, связанные с оплатой маркетинговых услуг в пределах норм, установленных законодательством? (Пунктом 25 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утв. постановлением МНС от 2004-01-31г. N 19, данные расходы не предусмотрены.)

Согласно п.28.6 Инструкции при определении облагаемой налогом прибыли в составе затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) не учитываются расходы на рекламу и маркетинговые услуги сверх норм, установленных законодательством.

Нормы таких расходов установлены постановлением Совмина от 10.06.1994г. N 429 (с учетом изменений и дополнений).

Таким образом, стоимость маркетинговых услуг в составе затрат, связанных со сбытом (реализацией) продукции (работ, услуг), включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении в пределах норм, установленных законодательством.

В соответствии с Инструкцией о порядке исчисления и уплаты налога на прибыль, утв. постановлением МНС от 2004-01-31г. N 19, к доходам от внереализационных операций, учитываемым для определения облагаемой налогом прибыли, относится стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), иного имущества (п.13.6). В то же время согласно Инструкции по применению Типового плана счетов стоимость безвозмездно полученных активов отражается по кредиту субсчета 98-2 "Безвозмездные поступления" в корреспонденции с дебетом сч.08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими. Затем суммы, учтенные на субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления", списываются с этого счета в кредит сч.92 "Внереализационные доходы и расходы":

по безвозмездно полученным (в том числе в порядке целевого финансирования) основным средствам -- по мере начисления амортизации;

по иным безвозмездно полученным материальным ценностям -- по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на реализацию);

по денежным средствам, полученным безвозмездно и в порядке целевого финансирования на текущие расходы, -- в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

В каком периоде следует принимать суммы стоимости полученных безвозмездно активов во внереализационные доходы для исчисления налога на прибыль: в момент получения в собственность или в момент отражения в бухучете по кредиту сч.92?

Согласно п.12 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утв. постановлением МНС от 2004-01-31г. N 19 (далее -- Инструкция), в целях исчисления налога на прибыль в состав доходов от внереализационных операций включаются доходы, поступившие в собственность получателя от операций, непосредственно не связанных с производством товаров (работ, услуг), включая доходы, полученные от операций по сдаче имущества в аренду (лизинг), а также безвозмездно полученные денежные средства и иные ценности (в том числе основные средства, товарно-материальные ценности, нематериальные активы, ценные бумаги, кроме передачи этих ценностей в пределах одного собственника.

Статьей 224 Гражданского кодекса установлено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законодательством или договором.

Если договор об отчуждении имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента его регистрации, если иное не установлено законодательством.

Таким образом, стоимость безвозмездно полученных активов следует включать в состав доходов от внереализационных операций для определения облагаемой налогом прибыли в порядке, определенном п.12 Инструкции по дате их фактического поступления в собственность получателя.

Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 2003-05-30г. N 89, определяет порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, в том числе порядок отражения стоимости безвозмездно полученных активов для определения прибыли организации по данным бухгалтерского учета, и не регулирует вопросы налогообложения.

Инструкцией о порядке исчисления и уплаты налога на прибыль, утв. постановлением МНС N 19, определено, что в состав внереализационных доходов и расходов включаются курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в порядке, установленном законодательством. Согласно Декрету от 2000-06-30г. N 15 курсовые разницы, возникающие при переоценке денежных средств на валютных счетах в банках и в кассах организаций, а также кредиторской задолженности за товары, материалы, работы и услуги, стоимость которой выражена в иностранной валюте, относятся на расходы и доходы будущих периодов, а затем списываются на внереализационные расходы и доходы ежемесячно в размере не более 10% от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Какую себестоимость следует принимать в качестве базы для расчета курсовых разниц, списываемых на внереализационные доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль?

В соответствии с Инструкцией курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в порядке, установленном законодательством, относятся к доходам (расходам) от внереализационных операций, учитываемым для определения облагаемой налогом прибыли.

Порядок проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Нацбанком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц установлен Декретом Президента от 2000-06-30г. N 15.

В соответствии с указанным Декретом курсовые разницы, возникающие при проведении переоценки имущества и обязательств, учтенные в составе расходов и доходов будущих периодов, списываются:

по денежным средствам и дебиторской задолженности (по расчетам с покупателями и заказчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по расчетам с другими дебиторами -- на финансовые результаты деятельности организаций ежемесячно в размере не менее 10% от фактической себестоимости реализованной продукции, работ, услуг), если иное не установлено Совмином, но не более суммы курсовых разниц, учтенных в составе доходов будущих периодов;

по кредиторской задолженности (по расчетам с поставщиками и подрядчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам, по кредитам банков; займам других организаций; по расчетам с другими кредиторами), возникшей:

при приобретении сырья, материалов, товаров, оказании организации работ, услуг -- на финансовые результаты деятельности организаций ежемесячно в размере не более 10% от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), если иное не установлено Совмином.

Таким образом, при расчете сумм курсовых разниц, включаемых в состав доходов (расходов) от внереализационных операций, учитываемых для определения облагаемой налогом прибыли, следует использовать показатель "себестоимость реализованной продукции (работ, услуг)" по данным бухучета, а не состава расходов, учитываемых при налогообложении.