Налог на доходы и предоставление займа иностранной организацией
Заимодавец – резидент Финляндии оспаривает право заемщика – резидента РБ уменьшить сумму, подлежащую согласно договору перечислению в виде дохода нерезидента от предоставления займа, на сумму налога на доходы, ссылаясь на отсутствие прямой нормы об этом в договоре и предлагая уплатить этот налог из средств белорусского резидента.
Как белорусскому резиденту можно аргументировать необходимость удержания и уплаты налога на доходы из доходов нерезидента, учитывая в т.ч. нежелательность инициирования корректировки содержания договора?
Необходимость удержания налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство (налог на доходы), по общему правилу следует из соответствующих норм НК. При этом НК не предусмотрена возможность уплаты налога на доходы белорусской организацией за счет собственных средств. Налог на доходы исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями (ИП), начисляющими и (или) выплачивающими доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в РБ через постоянное представительство (п. 3 ст. 150 НК). Указанные юридические лица и ИП признаются налоговыми агентами, имеют права и обязанности, установленные ст. 23 НК, согласно которой налоговый агент обязан исчислять, удерживать из средств, причитающихся плательщику, если иное не предусмотрено НК, и перечислять в бюджет соответствующие налоги, сборы (пошлины) в порядке, установленном НК (подп. 3.1 п. 3 ст. 23 НК).
Таким образом, нормы указанных статей НК прямо корреспондируют между собой и альтернативы удержанию налога на доходы с доходов нерезидента не предусматривают.
При этом контрагенты порой апеллируют к п. 2 ст. 37 НК. Однако согласно указанному пункту исполнение налогового обязательства осуществляется непосредственно плательщиком, за исключением случаев, когда в соответствии с НК, таможенным законодательством Таможенного союза, Законом «О таможенном регулировании в Республике Беларусь» и (или) актами Президента либо решениями местных Советов (в отношении местных налогов и сборов) исполнение его налогового обязательства возлагается на иное обязанное лицо либо иному лицу предоставляется право уплатить налоги, сборы (пошлины) за плательщика.
В рассматриваемой в вопросе ситуации законодательство предусмотрело не право, а обязанность исполнить налоговое обязательство за плательщика-нерезидента из единственного источника – доходов этого плательщика. Поэтому и изменение условий договора, влекущее уплату налога на доходы за счет средств, в данном случае, заемщика, будет прямо противоречить нормам НК.
Следует иметь в виду, что положениями ст. 13.7 КоАП предусмотрена административная ответственность за невыполнение или выполнение не в полном объеме налоговым агентом в установленный срок обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога на доходы.
Исключение из указанных правил, связанное в т.ч. с применением административной ответственности, следует из письма МНС от 28.04.2017 № 4 25/000638-2 «Об отдельных вопросах применения главы 15 Налогового кодекса Республики Беларусь и мер административной ответственности по статье 13.7 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях» (далее – письмо МНС) только в отношении доходов иностранных организаций от пользования их интернет-ресурсами. В частности, на основании письма МНС на практике возникают ситуации, когда налоговые агенты используют для реализации своих работ, услуг, имущественных прав интернет-ресурсы иностранных организаций, к примеру, электронные площадки (платформы), веб-сайты, социальные сети, за пользование которыми белорусские субъекты хозяйствования начисляют и выплачивают нерезидентам доходы, которые рассматриваются как доходы из источников в РБ. При этом одним из условий использования интернет-ресурсов иностранной организации является предоставление права удержать свое вознаграждение из выручки, причитающейся белорусской организации или ИП, перед тем как перечислить эту выручку им. В ряде случаев в зависимости от вида работ, услуг, имущественных прав, за выполнение (оказание, передачу) которых причитается вознаграждение иностранной организации (согласно договору), указанное вознаграждение является объектом обложения налогом на доходы. Данный факт влечет возникновение у налогового агента обязанности перед бюджетом РБ по перечислению налога на доходы, если иное не предусмотрено соглашением об избежании двойного налогообложения.
В случаях, когда положения соглашений об избежании двойного налогообложения не могут быть применены, у налогового агента отсутствует возможность удержать налог на доходы из удерживаемого вознаграждения иностранной организации. Вместе с тем в бухучете отражается сумма дохода иностранной организации, являющегося объектом обложения указанным налогом. В связи с этим с учетом п. 2 ст. 148 НК, определяющего дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы, которой в рассматриваемой ситуации признается дата выплаты вознаграждения (если таковая известна), а в ином случае, в т.ч. когда налоговый агент в соответствии с законодательством вправе не вести бухучет, – дата проведения зачета встречных однородных требований, у налогового агента возникает обязанность исчислить и перечислить налог на доходы в бюджет. При этом он подлежит перечислению в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за календарным месяцем, на который приходится дата возникновения обязательства по налогу на доходы.
Поскольку этот налог будет перечислен налоговым агентом, меры административной ответственности, предусмотренные ст. 13.7 КоАП, в указанных ситуациях не применяются.
