Момент признания дохода
Общество с дополнительной ответственностью (далее – ОДО), являющееся участником общества с ограниченной ответственностью (далее – ООО), в мае 2015 г. выходит из состава участников ООО.
Действительная стоимость доли вышедшего участника, исчисленная в соответствии с законодательством на момент выхода участника, составила 10 млн. Br.
Решением общего собрания участников ООО было определено, что расчет с вышедшим участником по действительной стоимости доли, а также по части прибыли, приходящейся на долю участника на момент расчета, должен быть произведен до 15 июля 2015 г.
Возможность расчета с участниками, вышедшими из ООО до окончания финансового года, предусмотрена уставом ООО.
Фактически расчет по действительной стоимости доли вышедшего участника, а также по части прибыли, приходящейся на его долю, состоялся в денежной форме 10 июля 2015 г.
Часть прибыли, приходящаяся на долю вышедшего из ООО участника, составила на момент расчета с ним 20 млн. Br. Величина финансовых вложений ОДО в уставный фонд ООО – 6 млн. Br.
1) В каком периоде должен быть признан доход вышедшего из ООО участника в отношении действительной стоимости его доли в уставном фонде ООО и части прибыли, приходящейся на его долю?
2) Как указанный доход отразить в бухгалтерском и налоговом учете вышедшего участника?
1) Действительная стоимость доли вышедшего из ООО участника, а также часть прибыли ООО, приходящаяся на его долю, являются доходом этого участника, обусловленным его участием в уставном фонде ООО.
Это следует, в частности, из ст. 103 Закона от 9.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее – Закон № 2020-XII), согласно которой при выходе участника из состава участников ООО ему выплачивается стоимость части имущества общества, соответствующая доле этого участника в уставном фонде, если иное не предусмотрено уставом общества, а также часть прибыли, приходящаяся на его долю.
Причитающаяся выходящему участнику часть имущества ООО или ее стоимость определяются, если иное не установлено Президентом РБ, по балансу (книге учета доходов и расходов), составляемому на момент его выбытия, а причитающаяся ему часть прибыли – на момент расчета.
Моментом выхода участника из ООО является дата подачи (поступления) в общество заявления о его выходе либо иная указанная им в заявлении дата выхода, но не ранее даты подачи (поступления) заявления.
Моментом расчета с выходящим из ООО участником является дата выплаты этому участнику стоимости имущества или выдачи ему имущества в натуре, определенная решением общего собрания участников общества.
Выплата стоимости имущества или выдача имущества в натуре выходящему участнику производятся по окончании финансового года и после утверждения отчета за год, в котором он вышел из этого общества, в срок до 12 месяцев со дня подачи заявления о выходе, если иное не предусмотрено уставом общества.
Поскольку в рассматриваемом случае возможность досрочной (до окончания финансового года) выплаты вышедшему участнику действительной стоимости его доли предусмотрена уставом ООО, а дата (месяц) расчета с участником определена собранием участников ООО, такая выплата является правомерной.
Согласно п. 24 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), «доходы от участия в уставных фондах других организаций признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором принято решение об их выплате».
Таким образом, дата принятия общим собранием участников ООО решения о дате расчета с ОДО (май 2015 г.) и будет являться той датой, тем отчетным периодом, в котором будет фиксироваться доход вышедшего из хозяйственного общества участника.
Очевидно, что данная норма применима исключительно к действительной стоимости доли вышедшего участника, определяемой исходя из величины чистых активов общества на момент выхода участника и величины его доли в уставном фонде общества (ст. 94 Закона № 2020-XII).
Что касается части прибыли, приходящейся на долю вышедшего участника, то признание ее в качестве дохода в отчетном периоде, когда было принято решение о выплате действительной стоимости доли вышедшему участнику, нереально по причине отсутствия возможности для определения такого дохода.
Доход вышедшего участника ООО по части прибыли, приходящейся на его долю, возникает, а точнее – может иметь место, только на момент его расчета. Но этого дохода может и не быть – например, в случае, если с момента выхода участника до момента расчета с ним по действительной стоимости его доли у общества, из которого вышел участник, будет убыток.
Поэтому, полагаем, в отношении такого дохода, как часть прибыли, приходящаяся на долю вышедшего участника, должен быть установлен особый порядок его признания в бухгалтерском учете. Моментом признания дохода у вышедшего из общества участника в отношении части прибыли, приходящейся на его долю, должен быть момент расчета с участником, а именно дата выплаты такого дохода, определенная решением общего собрания участников.
В своей основе такой подход соответствует подходу, применяемому в отношении сумм неустоек, штрафов, пеней, предъявленных и признанных (или присужденных) за нарушение условий договоров, полученных или признанных к получению.
Так, в соответствии с п. 26 Инструкции № 102 такие неустойки, штрафы, пени признаются в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником в суммах, присужденных судом или признанных должником.
Такой подход, полагаем, возможен и по той причине, что в своей основе часть прибыли, приходящаяся на долю вышедшего участника, является своего рода платой ООО за отсрочку в расчетах с участником по действительной стоимости доли, которая используется обществом до момента расчета с участником и участвует в получении прибыли общества.
Предлагаемый подход косвенным образом следует и из решений судебных органов. Так, в решении экономического суда Гродненской области от 25.03.2015 по делу № 97-10/2014 отмечалось, что именно отсрочка выплаты стоимости имущества, причитающегося вышедшему из хозяйственного общества участнику, обусловливает возможность получения данным участником в результате использования этого имущества обществом части прибыли, причитающейся ему в соответствии с ч. 1 п. 2 ст. 64 ГК и ч. 4 ст. 103 Закона № 2020-XII.
Как видим, суд увязывает возможность получения части прибыли, приходящейся на долю вышедшего участника, именно с отсрочкой в получении участником действительной стоимости доли этого участника, которая используется обществом в «зарабатывании» прибыли.
2) В соответствии с п. 14 Инструкции № 102 доходы и расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций, должны включаться в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности и учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Согласно Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), для учета расчетов по причитающимся организации дивидендам и другим доходам от участия в уставных фондах других организаций предназначен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-4 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»).
Финансовые вложения участников в уставные фонды других организаций в соответствии с Инструкцией № 50 учитываются на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения». При выбытии (списании) финансовых вложений их стоимость должна отражаться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения».
С учетом действия принципа соответствия доходов и расходов расходы в части списываемых финансовых вложений должны отражаться в учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором признаются связанные с ними доходы (п. 5 ст. 3 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).
Таким образом, в учете ОДО на дату принятия решения о выплате действительной стоимости доли ОДО в уставном фонде ООО должны, с нашей точки зрения, производиться следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. 76-4 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам») – К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» – 10 млн. Br – на сумму действительной стоимости доли, причитающейся вышедшему участнику, исчисленной на момент выхода участника;
Д-т сч. 91 – К-т сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения» – 6 млн. Br – на сумму списываемых финансовых вложений в уставный фонд хозяйственного общества, из которого вышел участник.
Часть прибыли, приходящейся на долю участника, исчисляемой на дату расчета с участником, по нашему мнению, как и действительная стоимость доли вышедшего участника, должна отражаться в учете вышедшего участника аналогичной записью:
Д-т сч. 76-4 – К-т сч. 91 – 20 млн. Br – на сумму части прибыли ООО, приходящейся на долю участника на момент расчета с ним.
Поступление в ОДО денежных средств в погашение задолженности ООО перед ОДО как по действительной стоимости доли, так и по части прибыли, приходящейся на долю вышедшего участника, будет отражаться в учете следующей записью:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» – К-т сч. 76-4 – 30 млн. Br – по причитающимся дивидендам и другим доходам») на сумму поступивших от ООО денежных средств.
В соответствии с подп. 3.2 п. 3 ст. 128 Налогового кодекса (далее – НК) в состав внереализационных доходов включаются доходы участника (акционера) организации в денежной или натуральной форме при ликвидации организации, при выходе (исключении) участника из состава участников организации в размере, превышающем сумму его взноса (вклада) в уставный фонд либо фактически произведенных (оплаченных) участником (акционером) расходов на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организации.
При этом размер доходов участника (акционера) и сумма его взноса (вклада) или расходы на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организации подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Нацбанком соответственно на дату признания в бухгалтерском учете доходов и на дату фактического внесения взноса (вклада) либо фактического осуществления (оплаты) расходов на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организации.
Согласно п. 2 ст. 128 НК внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета. При этом дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком (за исключением банков) на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 128 НК указана дата их отражения, – на дату, указанную в п. 3 данной статьи.
В подп. 3.2 п. 3 ст. 128 НК дата отражения внереализационного дохода участника организации при его выходе из состава участников организации специально не оговорена. Поэтому такие доходы должны отражаться на дату признания их в бухгалтерском учете.
Как уже отмечалось ранее, согласно п. 24 Инструкции № 102 «доходы от участия в уставных фондах других организаций признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором принято решение об их выплате».
В этой связи внереализационный доход ОДО, обусловленный его участием в уставном фонде ООО, в отношении действительной стоимости доли вышедшего участника должен определяться на момент принятия решения о выплате такого дохода.
Что касается части прибыли, приходящейся на долю вышедшего участника, то такой доход, как уже отмечалось выше, для целей учета должен признаваться на момент расчета с участником, определенный решением общего собрания участников.
Соответственно на момент расчета должен определяться, с нашей точки зрения, и внереализационный доход ОДО в отношении части прибыли, приходящейся на долю вышедшего участника.
Учитывая правовую неурегулированность момента признания дохода вышедшего из общества участника, определяемого как часть прибыли, приходящейся на его долю на момент расчета, считаем необходимым внесение дополнения в п. 24 Инструкции № 102, которое бы однозначно определяло момент признания такого дохода.
Сергей КОРОТАЕВ, директор ЗАО «АудитКонсульт»
