Круглый стол «Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (продолжение)

Вопрос 7. Товар приобретен 22.12.2020 со ставкой НДС 10%. В январе в связи с изменением ставки НДС была проведена переоценка, т.е. этот товар переоценили на ставку НДС 20%. Товар подлежит возврату поставщику, какую ставку НДС применить?

Возврат товаров не является объектом обложения НДС, т.к. не происходит реализация товаров покупателем продавцу, следовательно, при отгрузке товаров в рамках их возврата покупателем продавцу в первичных учетных документах сумма НДС не указывается.

В случае указания покупателем суммы НДС в первичных учетных документах исчисление данной суммы налога покупателем не производится, а ее вычет продавцом не осуществляется (письмо № 2-1-9/124¹) (вопрос 12). Исходя из подп. 7.1 п. 7 ст. 129 НК² суммы НДС, указанные в первичном документе при возврате товаров, не признаются излишне предъявленными.

При возврате товара у покупателя и продавца показатели в налоговом и бухгалтерском учете, учитываемые при исчислении налогов, корректируются исходя из той цены и ставки НДС, по которым продавец первоначально отгружал товар в адрес покупателя.

Вопрос 8. Учреждение здравоохранения оказывает платные медицинские услуги, цена на которые состоит из тарифа и стоимости основных и вспомогательных материалов (лекарственные средства и изделия медназначения). Какой порядок исчисления НДС действует в отношении реализации при оказании медуслуги остатков лекарственных средств и изделий медназначения, имеющихся по состоянию на 01.01.2021?

Налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен (тарифов) на товары (работы, услуги), без включения в них НДС (п. 1 ст. 120 НК).

Положения п. 1 ст. 120 НК распространяются на обороты по реализации как приобретенных товаров (работ, услуг), так и произведенных товаров (работ, услуг).

Тарифы на платные медицинские услуги устанавливаются юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями без учета стоимости применяемых лекарственных средств, изделий медицинского назначения и других материалов, которые оплачиваются заказчиками дополнительно (п. 9 Инструкции № 14³).

Исходя из вышеизложенного имеет место реализация медицинской услуги и реализация материалов.

Обороты по реализации медицинских услуг (за исключением косметологических услуг нелечебного характера) освобождаются от НДС в соответствии с положениями подп. 1.2 п. 1 ст. 118 НК.

С 01.01.2021 материалы облагаются НДС по ставке 20% либо  по ставке 10%, если они являются медицинскими изделиями либо лекарственными средствами и зарегистрированы в Государственном реестре изделий медицинского назначения и медицинской техники РБ или едином реестре медицинских изделий, зарегистрированных в рамках Евразийского экономического союза; Государственном реестре лекарственных средств РБ или едином реестре зарегистрированных лекарственных средств Евразийского экономического союза.

Если учреждение здравоохранения является бюджетной организацией, то следует иметь в виду, что согласно нормам подп. 2.6 п. 2 ст. 115 НК объекта для исчисления НДС не возникает по оборотам по реализации лекарственных средств и медицинских изделий, использованных при оказании медицинской услуги, приобретенных как за счет бюджетных средств, так и за счет внебюджетных средств, если они реализуются без наценки.

Вопрос 9. Организация предоставляет налоговую декларацию (расчет) по НДС в налоговые органы помесячно. В каком отчетном периоде организация имеет право принять к вычету суммы НДС при приобретении на территории РБ товаров (работ, услуг), имущественных прав в следующих ситуациях?

1. Продавец выставил ЭСЧФ 11.12.2020, в ЭСЧФ в строке 3 «Дата совершения операции» указана дата 24.08.2020, покупатель подписал ЭСЧФ 11.12.2020, в бухгалтерском учете покупателя сумма «входного» НДС отражена 24.08.2020.

2. Продавец выставил ЭСЧФ 06.10.2020, в ЭСЧФ в строке 3 «Дата совершения операции» указана дата 30.09.2020, покупатель подписал ЭСЧФ 11.12.2020, в бухгалтерском учете покупателя сумма «входного» НДС отражена 14.10.2020.

Предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются налоговым вычетом в том отчетном периоде, на который приходится наиболее поздняя из следующих дат:

• дата отражения предъявленной суммы НДС в бухгалтерском учете по приобретенным, в т.ч. по безвозмездно полученным, товарам (работам, услугам), имущественным правам;
• дата отражения суммы НДС в книге покупок, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком;
• дата подписания плательщиком электронно-цифровой подписью электронного счета-фактуры, являющегося основанием для вычета суммы НДС, либо одна из дат, выбранных плательщиком согласно ч. 2 п. 6 ст. 132 НК (ч. 1 п. 6 ст. 132 НК).

При подписании плательщиком электронной цифровой подписью электронных счетов-фактур:

• не позднее даты представления налоговой декларации (расчета) по НДС за отчетный период, в котором выполнены условия, установленные ст. 132 НК для осуществления вычета сумм НДС, плательщик вправе произвести вычет сумм НДС за указанный отчетный период при условии, что дата совершения операции в электронном счете-фактуре приходится на этот же отчетный период;
• после представления налоговой декларации (расчета) по НДС за отчетный период, в котором выполнены условия, установленные ст. 132 НК для осуществления вычета сумм НДС, и дата совершения операции в электронном счете-фактуре приходится на этот же отчетный период, плательщик вправе произвести вычет сумм НДС за тот отчетный период, срок представления налоговой декларации (расчета) по НДС за который следует после подписания плательщиком электронной цифровой подписью электронных счетов-фактур (ч. 2 п. 6 ст. 132 НК).

Организация, отчетным периодом по НДС у которой является календарный месяц, в первом случае может воспользоваться нормой абз. 3 ч. 2 п. 6 ст. 132 НК и, соответственно, принять к вычету сумму «входного» НДС за ноябрь, отразив ее в налоговой декларации (расчете) по НДС за январь-ноябрь 2020 г., поскольку:

• отчетный период, в котором выполнены условия для осуществления вычета сумм «входного» НДС (в данной ситуации отражение в бухгалтерском учете), и отчетный период, на который приходится дата совершения операции в ЭСЧФ, совпадают (август);
• ЭСЧФ подписан в декабре, т.е. после представления декларации по НДС за указанный отчетный период (январь-август).

Во втором случае условия, установленные положениями ч. 2 п. 6 ст. 132 НК, не выполняются, в связи с чем применяются положения ч. 1 п. 6 ст. 132 НК.

Следовательно, суммы «входного» НДС признаются налоговыми вычетами декабря 2020 г. и подлежат отражению в декларации по НДС за январь-декабрь 2020 г.

Вопрос 10. В августе 2019 г. вынесено решение суда о взыскании в пользу ООО (Продавец) штрафных санкций по договору поставки с Покупателем. В соответствии с учетной политикой 2019 г. Общество согласно учетной политике на 2019 год включило сумму штрафных санкций в налоговую базу НДС в отчетном периоде, в котором она отражена в бухгалтерском учете (в августе 2019 г.). В ноябре 2020 г. между Продавцом и Покупателем заключено мировое соглашение, что подтверждается решением суда.

Имеет ли право организация (Продавец) уменьшить налоговую базу НДС в 2020 г. на сумму штрафных санкций, учитывая, что между Продавцом и Покупателем заключено мировое соглашение?

Налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров (подп. 4.2 п. 4 ст. 120 НК).

Моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС в соответствии с п. 4 ст. 120 НК, признается по выбору плательщика один из следующих дней: день их получения; день отражения этих сумм в бухгалтерском учете (подп. 28.2 п. 28 ст. 121 НК).

Корректировка налоговой базы НДС на суммы ранее включенных в налоговую базу штрафов и пеней в связи с заключением мирового соглашения налоговым законодательством не предусмотрена.

Вопрос 11. По договору финансовой аренды (лизинга), предусматривающему выкуп предмета лизинга, лизингодатель в 2019 г. передал в лизинг лизингополучателю легковой автомобиль, приобретенный у физического лица на территории РБ без НДС.

Легковой автомобиль поименован в Перечне транспортных средств, при ввозе и (или) реализации которых применяется освобождение от акцизов (приложение к Указу № 546⁴).

В декабре 2020 г. в связи с неплатежеспособностью лизингополучателя договор лизинга был расторгнут.

Нужно ли лизингодателю пересчитать налоговую базу НДС в части контрактной стоимости автомобиля за период до расторжения договора лизинга?

Какой порядок определения налоговой базы НДС в части контрактной стоимости применяется при продаже лизингодателем предмета лизинга, возвращенного лизингополучателем в 2021 г.?

Налоговая база для расчета НДС при реализации юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями транспортных средств согласно приложению к Указу № 546, приобретенных ими у физических лиц на территории РБ, определяется как разница между ценой реализации с учетом НДС и ценой приобретения этих транспортных средств (подп. 1.2 п. 1 Указа № 546).

Следовательно, если договор лизинга преду­сматривает выкуп лизингополучателем предмета лизинга, то налоговая база в части контрактной стоимости предмета лизинга определяется как при реализации товара (абз. 2 подп. 7.4 п. 7 ст. 115 НК), т.е. применяется указанное положение Указа № 546.

Обязанность лизингодателя пересчитать налоговую базу по НДС в части контрактной стоимости предмета лизинга при расторжении договора лизинга предусмотрена только при возврате лизингополучателю ранее внесенных им лизинговых платежей, что следует из нормы, установленной абз. 2 п. 1 ст. 129 НК.

Соответственно, при расторжении договора лизинга в иных случаях (когда возврат лизинговых платежей не производится) определенная в рамках Указа № 546 налоговая база в части контрактной стоимости предмета лизинга не пересчитывается.

С учетом того, что положения Указа № 546 о порядке определения налоговой базы НДС при реализации транспортных средств, приобретенных без НДС у физических лиц, в т.ч. являющихся индивидуальными предпринимателями, на территории РБ, в 2021 г. перенесены в ст. 120 НК, то при продаже лизингодателем предмета лизинга, возвращенного лизингополучателем в 2021 г., следует руководствоваться ч. 3 п. 10 ст. 120 НК.

Вопрос 12. Организация в 2020 г. работала на общей системе налогообложения с НДС. С 2021 г. перешла на УСН без уплаты НДС. В январе 2021 г. заказчик согласился пересмотреть стоимость ранее оказанных услуг в мае 2020 г. и увеличить их стоимость. Дополнительный акт сверки расчетов с указанием суммы доплаты составлен и подписан сторонами в январе 2021 г.

Должна ли организация с суммы полученной доплаты в 2021 г. исчислять и уплачивать НДС по услугам, оказанным в прошлом налоговом периоде?

При изменении размера оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в сторону увеличения после того, как наступил момент их фактической реализации, у продавцов увеличивается оборот по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав того отчетного периода, в котором продавец и покупатель согласовали в установленном порядке увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 4 п.п. 1 и 2 ст. 129 НК).

При изменении порядка исчисления НДС (в т.ч. при изменении состава плательщиков) новый порядок исчисления применяется в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления НДС (абз. 2 п. 6 ст. 128 НК).

В январе 2021 г. организация не оказывает услуги, а корректирует (увеличивает) стоимость уже оказанных в 2020 г. услуг в периоде применения организацией УСН с уплатой НДС, следовательно, несмотря на то, что исполнитель и заказчик согласовали увеличение стоимости оказанных услуг в 2021 г., когда исполнитель уже не является плательщиком НДС, с суммы увеличения стоимости услуг исполнитель обязан исчислить и уплатить НДС.

Также организации необходимо направить дополнительный ЭСЧФ в адрес заказчика услуг. В нем необходимо указать разницу между первоначальной налоговой базой и налоговой базой после корректировки, а также сумму НДС, относящуюся к этой разнице. Данные величины нужно отразить с положительными значениями (абз. 2 ч. 2, абз. 2 ч. 3 п. 11 ст. 131 НК).

²Налоговый кодекс (далее – НК).

³Инструкция о порядке установления и применения тарифов на платные медицинские услуги, утв. постановлением Минздрава от 03.02.2015 № 14.

⁴Указ от 24.11.2005 № 546 «О некоторых вопросах налогообложения транспортных средств» (далее –Указ № 546).