Авторизуйтесь Чтобы скачать свежий номер №24(2718) от 29.03.2024 Смотреть архивы


USD:
3.2498
EUR:
3.5019
RUB:
3.5223
Золото:
229.1
Серебро:
2.56
Платина:
93.62
Палладий:
101.66
Назад
Консультации
28.04.2017 19 мин на чтение мин
Распечатать с изображениями Распечатать без изображений

Консолидированная бухгалтерская отчетность в вопросах и ответах

Предприятия, входящие в группу организаций, составляют консолидированную бухгалтерскую отчетность в соответствии с Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 30.06.2014 № 46 (далее – НСБУ № 46). Рассмотрим некоторые корректировки, которые необходимо сделать при составлении консолидированной отчетности.

Уставный капитал и неконтролирующая доля

Как правильно отразить в консолидированной отчетности стоимость долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия и стоимость доли собственного капитала этого дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию?

В консолидированную отчетность не включаются показатели, возникающие в связи с совершением внутригрупповых операций, в т.ч. стоимость долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия и стоимость доли собственного капитала этого дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию (абз. 2 п. 12 НСБУ № 46). Данное правило действует в увязке с нормой п. 13 НСБУ № 46, согласно которой в консолидированную отчетность должна, в частности, включается сумма превышения стоимости доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, над стоимостью долгосрочных вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия. Такая разница при консолидации должна отражаться в составе доходов по инвестиционной деятельности.

Будем исходить из того, что формы консолидированной отчетности соответствуют формам отчетности, приведенным в приложении к НСБУ «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104).

Рассмотрим применение этих норм на условном примере.

Пример.

Доля материнского предприятия «А» в уставном капитале дочернего предприятия «Б» составляет 40%, а стоимость его вклада – 10 тыс. BYN.

Собственный капитал предприятия «Б» по балансу за 2016 год – 60 тыс. BYN.

Стоимость доли собственного капитала предприятия «Б», принадлежащей предприятию «А»: 24 тыс. BYN (60 тыс. х 40%).

Сумма превышения стоимости доли собственного капитала предприятия «Б», принадлежащей пред­приятию «А», над стоимостью его вклада в уставный капитал предприятия «Б»: 14 тыс. BYN (24 тыс. – 10 тыс.).

Таким образом, в консолидированную отчетность не должны включаться долгосрочные финансовые вложения предприятия «А» в уставный капитал предприятия «Б» (10 тыс. BYN) и стоимость доли собственного капитала предприятия «Б», принадлежащей предприятию «А», – 24 тыс. BYN.

Исходя из норм п. 13 НСБУ № 46 сумма превышения стоимости доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, над стоимостью его вклада в уставный капитал предприятия «Б» (14 тыс. BYN) должна включаться в консолидированную отчетность.

Налицо определенное противоречие: в одном случае в отчетность не включается вся стоимость доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию «А» (24 тыс. BYN), в другом – часть стоимости доли собственного капитала дочернего предприятия «Б», принадлежащая компании «А», все-таки включается в консолидированную отчетность (14 тыс. BYN).

Полагаем, что в абз. 2 п. 12 НСБУ № 46 речь идет о номинальной стоимости доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, которая равна величине его вклада в уставный капитал дочернего предприятия (10 тыс. BYN). При таком подходе при консолидации отчетности будут нивелироваться сумма долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия и номинальная стоимость доли в уставном капитале дочернего предприятия, принадлежащая материнскому предприятию.

Что касается 14 тыс. BYN, то они отражаются в консолидированной отчетности в составе доходов по инвестиционной деятельности (абз. 4 п. 13 НСБУ № 46).

Рассмотрим консолидационные корректировки при составлении консолидированной отчетности, в частности бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

В бухгалтерском балансе материнского предприятия его долгосрочные финансовые вложения в уставный капитал дочернего предприятия отражаются по строке 150. У дочернего предприятия вклад материнского предприятия формируют его уставный капитал (в части вклада материнского предприятия).

Поэтому исключение при консолидации долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия должно привести к уменьшению суммы по строке 150 баланса на 10 тыс. BYN.

Логично предположить, что на такую же сумму должен быть уменьшен при консолидации уставный капитал дочернего предприятия, суммируемый с уставным капиталом материнского предприятия. Но не все так просто. Дело в том, что другая часть уставного капитала дочернего предприятия формировалась не материнским предприятием. Следовательно, при консолидации она также должна быть исключена. В конечном итоге уставный капитал в консолидированной отчетности должен соответствовать величине уставного капитала материнского предприятия.

При исключении части уставного капитала, сформированного не материнским предприятием, следует иметь в виду, что эта часть является частью собственного капитала дочернего предприятия, не принадлежащего материнскому предприятию.

Такая доля определяется как неконтролирующая доля (п. 2 НСБУ № 46).

Сумма неконтролирующей доли, определяемая путем умножения суммы собственного капитала дочернего предприятия на конец отчетного периода на выраженную в процентах долю собственного капитала этого дочернего предприятия, не принадлежащую материнскому предприятию, должна показываться в консолидированной отчетности отдельной статьей без включения в состав собственного капитала (п. 13 НСБУ № 46).

Это означает, что неконтролирующая доля при составлении консолидированной отчетности должна исключаться из состава собственного капитала, что предполагает при консолидации исключение в т.ч. и уставного капитала дочернего предприятия, не принадлежащего материнскому предприятию.

Стоимость доли собственного капитала предприятия «Б», не принадлежащей материнскому предприятию «А» (неконтролирующая доля): 36 тыс. BYN (60 тыс. х (100% – 40%) : 100).

Таким образом, сумма неконтролирующей доли, равная 36 тыс. BYN, будет показана в консолидированной отчетности отдельной статьей без включения в состав собственного капитала.

Рассмотрим далее, какие корректировки в консолидированной отчетности должны быть сделаны в отношении 14 тыс. BYN. Выше уже отмечалось, что эта сумма должна быть показана в консолидированной отчетности в составе доходов по инвестиционной деятельности. Однако в бухгалтерском балансе такой показатель не предусмотрен.

Полагаем, что обусловленную консолидационными корректировками сумму доходов по инвестиционной деятельности возможно показать в балансе в составе собственного капитала по статье «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» (строка 470 баланса). Учитывая, что по данной статье традиционно показывается уже «очищенная прибыль», т.е. прибыль после ее налогообложения, возникает, казалось бы, необходимость корректировки (уменьшения) величины этой прибыли на сумму налога, приходящуюся на 14 тыс. BYN.

Вместе с тем такая корректировка, с нашей точки зрения, не требуется, поскольку 14 тыс. BYN – это налогооблагаемая временная разница, по которой в текущем отчетном периоде образуется отложенное налоговое обязательство в сумме 2,52 тыс. BYN (14 тыс. BYN х 18 /100), уменьшающее в конечном итоге величину показателя «Чистая прибыль (убыток)».

В соответствии с приложением 1 к НСБУ № 104 отложенные налоговые обязательства показываются в бухгалтерском балансе в разделе IV «Долгосрочные обязательства» по строке 530.

Таким образом, сумма превышения стоимости доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, над стоимостью долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия, равная 14 тыс. BYN, должна быть показана при формировании консолидационного баланса по строке 470 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода», а отложенное налоговое обязательство в сумме 2,52 тыс. BYN – по строке 530 «Отложенные налоговые обязательства».

Применительно к отчету о прибылях и убытках увеличение дохода по инвестиционной деятельности на 14 тыс. BYN предполагает непосредственное увеличение на указанную сумму показателя «Доходы по инвестиционной деятельности» (строка 100) и других взаимообусловленных показателей (строки 102, 140 и др.). Кроме того, на указанную сумму необходимо увеличить показатели по строкам 210 («Чистая прибыль (убыток)») и 240 («Совокупная прибыль (убыток)»).

Возникшие отложенные налоговые обязательства в сумме 2,52 тыс. BYN следует показать по строке 160 отчета о прибылях и убытках.

Особо отметим, что консолидационные корректировки в бухгалтерском учете и индивидуальной бухгалтерской отчетности материнского предприятия и его дочернего предприятия не отражаются.

Сумма превышения стоимости доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, над стоимостью долгосрочных финансовых вложений материнского пред­приятия в уставный капитал дочернего предприятия подлежит раскрытию в примечаниях к консолидированной отчетности (подп. 16.6 НСБУ № 46).

Нереализованная прибыль

Как произвести консолидационные корректировки на сумму нереализованной прибыли при внутригрупповых операциях с товарно-материальными ценностями?

В соответствии с п. 12 НСБУ № 46 суммы выручки (доходов) от реализации запасов в отчетном периоде и суммы фактической себестоимости реализованных запасов, находящихся в пределах группы организаций на конец отчетного периода, в консолидированную отчетность не включаются. При этом на суммы нереализованной прибыли (убытка), приходящиеся на эти запасы, корректируется себестоимость реализованной продукции. Рассмотрим порядок расчета сумм консолидационных корректировок по операциям, связанным с реализацией запасов внутри группы, на конкретном примере.

Пример.

Материнское предприятие реализовало дочернему предприятию материалы на 120 тыс. BYN.

НДС по реализации материалов – 20 тыс. BYN (120  тыс. х 20 / 120).

Расходы материнского предприятия на приобретение впоследствии реализованных дочернему предприятию материалов – 95 тыс. BYN.

Все полученные от материнского предприятия материалы числятся у дочернего предприятия в остатках на конец отчетного месяца по счету 10 «Материалы» на общую сумму 100 тыс. BYN.

20 тыс. BYN показаны в учете дочернего предприятия на счете 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».

Нереализованная прибыль материнского предприятия, образовавшаяся в отчетном периоде в результате продажи материалов: 5 тыс. BYN (120 тыс. – 20 тыс. – 95 тыс.).

На указанную сумму при составлении консолидированной отчетности должна быть уменьшена стоимость материалов дочернего предприятия, полученных от материнского предприятия, которые числятся в учете дочернего предприятия по стоимости 100 тыс. BYN.

В результате в консолидированной отчетности материнского и дочернего предприятий, в частности в бухгалтерском балансе, на конец отчетного периода должна быть показана стоимость передававшихся внутри группы материалов по цене их приобретения на сумму 95 тыс. BYN.

Одновременно на сумму нереализованной прибыли в отношении ранее приобретенных материалов, оставшихся внутри группы на конец отчетного периода, уменьшается величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В результате корректировки на сумму нереализованной прибыли показатели отчетности на конец отчетного периода должны формироваться таким образом, как если бы реализация материалов внутри группы в этом отчетном периоде не осуществлялась.

Нереализованная прибыль, на которую производится уменьшение соответствующих показателей в консолидированной отчетности, является вычитаемой временной разницей.

Возникновение таких временных разниц влечет образование отложенных налоговых активов. Их величина определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 9 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. по­становлением Минфина от 31.10.2011 № 113).

В рассматриваемом примере величина отложенного налогового актива в отношении вычитаемой временной разницы в размере суммы нереализованной прибыли (убытка), приходящейся на реализованные материалы, находящиеся в пределах группы организаций на конец отчетного периода, составит 900 BYN (5000 х 18 / 100, где 18% – ставка налога на прибыль).

Сумма отложенных налоговых активов, начисленных на основании временных разниц, возникших в связи с совершением внутригрупповых операций между материнским предприятием и его дочерним предприятием, должна отражаться в консолидированной отчетности отдельной статьей в составе долгосрочных активов (абз. 5 п. 12 НСБУ № 46).

Одновременно для целей консолидации из консолидированной отчетности, в частности из отчета о прибылях и убытках, должна быть исключена фактическая себестоимость впоследствии реализованных дочернему предприятию материалов (95 тыс. BYN) и сумма выручки от реализации этих материалов, показываемая в отчетности за вычетом налогов и сборов, исчисляемых из выручки (в данном случае – за минусом НДС) (100 тыс. BYN).

Исключение названных показателей из отчета о прибылях и убытках приведет к уменьшению валовой прибыли и других взаимообусловленных таким исключением показателей консолидированной от­четности.

Рассмотренный пример является упрощенным, поскольку не учитывает целый ряд обстоятельств, которые существенно усложняют расчет сумм консолидационных корректировок.

Например, полученные дочерним предприятием материалы могли быть частично реализованы как товар третьим лицам, что обусловливает необходимость расчета нереализованной прибыли на конец отчетного периода только в отношении материалов, оставшихся в пределах группы.

Если впоследствии передаваемые материалы учитывались материнским предприятием по учетным ценам, то их реализация дочернему предприятию должна сопровождаться передачей транспортно-заготовительных расходов, что также требует соответствующих консолидационных корректировок.

Реализация дочернему предприятию готовой продукции обусловливает необходимость расчета ее фактической себестоимости. Это может быть сделано только по окончании отчетного периода. Передача продукции дочернему предприятию может производиться по предварительной себестоимости, требующей или не требующей последующего уточнения.

Подобные особенности должны быть учтены в единой учетной политике группы компаний, утвержденной в материнской организации. В этом документе, в частности, следует определить порядок расчета отдельных показателей, в т.ч. нереализованной прибыли (убытка), требующих корректировок при составлении консолидированной отчетности.

Способы оценки запасов по их видам (группам), влияние изменения способов оценки запасов на показатели консолидированной отчетности, фактическая себестоимость запасов, показанных в консолидированной отчетности по чистой стоимости реализации, а также некоторая другая информация по запасам, от которой зависит понимание порядка формирования показателей консолидированной отчетности, подлежит раскрытию в примечаниях к этой отчетности (подп. 16.7 НСБУ № 46).

Кроме того, в примечаниях должна раскрываться информация о суммах доходов от внутригрупповых операций реализации запасов, их фактической себестоимости, а также порядок расчета нереализованной прибыли (убытка), приходящиеся на эти запасы (подп. 16.16 НСБУ № 46).

Распечатать с изображениями Распечатать без изображений
Разместить рекламу на neg.by