Консолидационные корректировки при реализации инвестиционных активов
Как произвести консолидационные корректировки по амортизации при реализации внутри группы инвестиционных активов, в частности основных средств.
Рассмотрим порядок расчета сумм консолидационных корректировок на условном примере.
В соответствии с п. 12 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 30.06.2014 № 46 (далее – НСБУ № 46), сумма разницы между приходящейся на отчетный период суммой амортизации реализованных инвестиционных активов, рассчитанной от их первоначальной (переоцененной) стоимости на дату реализации, и суммой начисленной амортизации инвестиционных активов, рассчитанной от новой первоначальной (переоцененной) стоимости этих активов, сформированной в результате их реализации, в консолидированную отчетность не включается. При этом на сумму этой разницы корректируется себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг или прочие расходы по текущей деятельности или расходы по инвестиционной деятельности и остаточная стоимость инвестиционных активов на конец отчетного периода. Отметим, что в консолидированной отчетности реализованные дочернему предприятию основные средства должны учитываться по их остаточной стоимости на момент реализации за минусом суммы амортизации таких объектов, начисленной от их первоначальной стоимости до момента составления отчетности. То есть остаточная стоимость этих объектов определяется и отражается в консолидированной отчетности в порядке, как если бы эти объекты не передавались дочернему предприятию.
Пример.
Исходные данные:
В октябре 2016 г. материнское предприятие реализовало дочернему предприятию за 300 тыс. BYN объект основных средств. Его первоначальная стоимость – 400 тыс. BYN, сумма начисленной амортизации – 200 тыс. BYN, т.е. остаточная стоимость на момент реализации – 200 тыс. BYN.
Месячная норма амортизации впоследствии реализованного объекта – 1%.
НДС по реализации объекта основных средств – 50 тыс. BYN (300 тыс. х 20 / 120).
Приобретенный дочерним предприятием объект основных средств в октябре 2016 г. принят в эксплуатацию и числится у него в учете на счете 01 «Основные средства» по стоимости 250 тыс. BYN.
«Входной» НДС по приобретенному активу в сумме 50 тыс. BYN отражен по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».
По принятому в эксплуатацию объекту дочерним предприятием с 1 ноября 2016 г. от его стоимости, равной 250 тыс. BYN, начисляется амортизация с использованием месячной нормы амортизации 1%.
В консолидированной отчетности объект основных средств, передававшийся внутри группы (между материнским и дочерним предприятием), должен быть показан за минусом нереализованной прибыли, на сумму которой с учетом норм п. 12 НСБУ № 46 должны корректироваться расходы по инвестиционной деятельности и остаточная стоимость инвестиционных активов на конец отчетного периода.
Стоимость такого объекта на конец отчетного периода должна определяться с учетом (за минусом) сумм амортизации, начисленной от его первоначальной стоимости до момента составления отчетности.
Расчет суммы амортизации реализованного инвестиционного актива, рассчитанной от его первоначальной стоимости, приходящейся на отчетный период (ноябрь–декабрь 2016 г.):
400 тыс. BYN х 1 / 100 х 2 мес. = 8 тыс. BYN.
Расчет суммы амортизации инвестиционного актива, начисленной дочерним предприятием по приобретенному у материнского предприятия объекту на конец отчетного периода:
250 тыс. BYN х 1 / 100 х 2 мес. = 5 тыс. BYN.
Расчет разницы между суммой амортизации реализованного инвестиционного актива, рассчитанной от его первоначальной стоимости, приходящейся на отчетный период, и суммой его амортизации, начисленной от новой стоимости, сформированной в результате реализации:
8 тыс. BYN – 5 тыс. BYN = 3 тыс. BYN.
На сумму расчетной разницы с учетом норм п. 12 НСБУ № 46 при составлении консолидированной отчетности должна быть скорректирована, в частности, стоимость инвестиционных активов на конец отчетного периода.
Таким образом, с учетом корректировки остаточной стоимости инвестиционного актива на величину нереализованной прибыли остаточная стоимость объекта основных средств, передававшегося в порядке реализации в пределах группы, должна быть показана в консолидированной отчетности на конец отчетного периода в размере 192 тыс. BYN (250 тыс. – 50 тыс. – (5 тыс. + 3 тыс.)).
Как вариант, остаточная стоимость объекта основных средств, который был реализован в пределах группы, на конец отчетного периода может быть определена и иным образом: 400 тыс. – 200 тыс. – 8 тыс. = 192 тыс. BYN.
Но второй вариант, по нашему мнению, может использоваться исключительно в целях контроля, поскольку объект находится на балансе дочернего предприятия и, соответственно, корректироваться при консолидации отчетности должна остаточная стоимость этого объекта на конец отчетного периода.
Кроме того, на сумму расчетной корректировки в части амортизации реализованного внутри группы объекта основных средств (3 тыс. BYN) в консолидированной отчетности должна быть скорректирована (увеличена) себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг или прочие расходы по текущей деятельности или расходы по инвестиционной деятельности (в зависимости от осуществляемых видов деятельности), как это определено в абз. 6 п. 12 НСБУ № 46.
Одновременно с уточнением стоимости объекта основных средств на конец отчетного периода из консолидированной отчетности должна быть исключена взаимная дебиторская и кредиторская задолженности по операции покупки-продажи объекта основных средств внутри группы (если эти задолженности не закрыты). Применительно к рассматриваемому примеру величина этих задолженностей составляет 250 тыс. BYN.
При этом не следует забывать и о необходимости корректировки (уменьшения) при консолидации расходов по инвестиционной деятельности материнского предприятия и его доходов от реализации инвестиционных активов (абз. 5 п. 12 НСБУ № 46).
Сумма разницы между приходящейся на отчетный период суммой амортизации реализованных при совершении внутригрупповых операций основных средств, рассчитанной от их первоначальной (переоцененной) стоимости на дату реализации, и суммой начисленной амортизации основных средств, рассчитанной от новой первоначальной (переоцененной) стоимости этих основных средств, сформированной в результате их реализации, подлежит раскрытию в примечаниях к консолидированной отчетности (подп. 16.4 п. 16 НСБУ № 46).
