КОММЕНТАРИЙ к Постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь N 88 от 2002-09-25 г.

Статьей 10 Закона "О налогах на доходы и прибыль" определены виды доходов иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство, полученных из источников в Беларуси и подлежащих налогообложению. Согласно этой статье по ставке 15% облагаются также и доходы, определенные как "другие доходы", перечень которых утвержден постановлением Кабинета Министров от 26.07.96 г. N 492 "О вопросах взимания налогов на доходы и прибыль". Постановлением Совмина от 2002-07-26 г. N 855 в перечень внесены изменения и дополнения. Соответственно скорректирована и Инструкция, регулирующая порядок налогообложения "других доходов".

Отметим, что новая редакция перечня вступила в силу и применяется в отношении доходов, начисленных с 1.08.2002 г.

Рассмотрим порядок налогообложения названных доходов.

Доход нерезидента от реализации товаров на условиях договоров торгового посредничества, комиссии (консигнации) облагается в случаях, когда товар реализуется на условиях договоров торгового посредничества в Беларуси или с нашей территории за границу. Следует учитывать, что деятельность по реализации приобретенного в республике товара на территории РБ и за ее пределы на условиях торгового посредничества в интересах нерезидента может при определенных условиях быть расценена как осуществляемая через постоянное представительство. Налоги, сборы и отчисления, плательщиками которых является представительство, уплачиваются нерезидентами в бюджет согласно законодательству РБ при возникновении у них объектов налогообложения на территории республики.

Инструкция уточняет также порядок определения дохода от реализации по договорам комиссии товаров, изготовленных по давальческой схеме на предприятиях -- резидентах РБ.

Обратим внимание, что доход за оказание услуг, связанных с сертификацией продукции, производимой юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями РБ, исключен из перечня налогооблагаемых в качестве "других доходов". Под услугами по сертификации понимается весь комплекс услуг, оказываемых иностранными юридическими лицами и являющихся обязательными при получении сертификата на отечественную продукцию, который необходим для ее дальнейшей реализации на внешних рынках.

Спецификой дохода, получаемого за консультации и услуги по установке, наладке, обследованию, измерению, тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений, сооружений, является то, что в случае его начисления в рамках внешнеторгового договора, он не облагается налогом на доходы.

Отметим, порядок оказания таких услуг, в случае их осуществления на территории РБ при определенных условиях (длительный период, значительная по сравнению с суммой контракта стоимость работ и т.д.). может быть расценен как деятельность иностранной компании через постоянное представительство на территории Беларуси. Услуги по ремонту не относятся к таковым и не подлежат налогообложению.

Особенностью дохода за оказание услуг в области транспортно-экспедиционной деятельности является то, что в качестве объекта налогообложения принимается сумма платежа, причитающегося иностранному юридическому лицу не в целом по договору на транспортно-экспедиционное обслуживание, а в части вознаграждения за оказание таких услуг. Для налоговых целей к транспортно-экспедиционным услугам относятся услуги по организации деятельности по перевозке грузов, включая их отправку и получение, а также по выполнению или обеспечению выполнения других, связанных с перевозкой операций, оговариваемых договором на транспортно-экспедиционное обслуживание.

При рассмотрении дохода за консультации и услуги по установке и обслуживанию нематериальных активов следует учитывать, что к нематериальным активам, в соответствии с законодательством, относятся документально оформленные:

результаты интеллектуальной деятельности (изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, нераскрытая информация, в том числе секреты производства и другие);

приобретенные (полученные) права и привилегии на использование объектов интеллектуальной собственности, программного обеспечения, природных ресурсов, имущества, возможностей, осуществления видов деятельности и отдельных операций, подтвержденные лицензиями, сертификатами или договорами;

организационные расходы, связанные с государственной регистрацией (перерегистрацией) организации и другие расходы, являющиеся организационными в соответствии с законодательством, стоимость деловой репутации;

иные активы организации, включаемые в состав нематериальных в соответствии с законодательством.

Налог по данному виду дохода (вне зависимости от того, что он может являться частью внешнеторгового договора на приобретение нематериальных активов) взимается с суммы платежа за оказание указанных услуг. Одним из наиболее часто встречающихся примеров является оказание различных услуг по поддержке программного обеспечения.

Доход иностранного юридического лица за услуги по хранению имущества подлежит налогообложению в республике вне зависимости от места их оказания.

К посредническим услугам, доход по которым облагается налогом на доходы, относится ряд услуг, оказываемых в процессе создания продукции и ее доведения до окончательного потребителя. Это могут быть услуги по содействию в установлении контактов и заключении сделок между различными звеньями участников процесса создания и реализации готовой продукции, услуги агентов, брокеров, дистрибьюторов, дилеров, комиссионеров.

Подлежащий налогообложению доход за поручительство и гарантии рассматривается как сумма вознаграждения, причитающаяся иностранному юридическому лицу за предоставление таких поручительств или гарантий. Одним из самых распространенных видов гарантии является банковская. При ее предоставлении банк-нерезидент или иностранная небанковская кредитно-финансовая организация (гарант) дает по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму. Особенностью банковской гарантии является то, что она может быть контргарантией.

Рассмотрим данную ситуацию на примере. Белорусское предприятие заключает контракт с зарубежным партнером на приобретение оборудования. Одним из условий, выдвигаемых поставщиком, является предоставление гарантии первоклассного банка на оплату сумм по контракту. В свою очередь белорусское предприятие-покупатель обращается к белорусскому банку с просьбой предоставить ему такую гарантию. Банк с целью выполнения поручения обращается к банку-нерезиденту с просьбой за соответствующее вознаграждение выдать первоклассную гарантию под свою контргарантию. В случаях, когда вознаграждение по гарантии банка-нерезидента списывается (уплачивается) со счета, принадлежащего белорусскому банку, у него возникают обязательства по удержанию налога на доходы. Вместе с тем, учитывая особенности такой гарантии, датой начисления платежа для целей уплаты налога на доходы считается дата получения белорусским банком по специальным каналам связи извещения о необходимости перечислить (о предстоящем списании) вознаграждение по гарантии иностранному банку, но не позднее фактической даты перечисления (списания) денежных средств.

Кроме того, при освобождении данного дохода от налогообложения в соответствии с нормами международных налоговых соглашений, подтверждения факта постоянного местопребывания иностранного банка в стране, с которой имеется упомянутое соглашение, не требуется при условии, что такое местопребывание определено в международном справочнике "Тhе bаnkеrs" Аlmаnас" (издание "Rееd infоrmаtiоn sеrviсеs", Еnglаnd) или международном каталоге "Intеrnаtiоnаl bаnk idеntifiеr соdе" (издание S.W.I.F.Т., Веlgium & Intеrnаtiоnаl Оrgаnizаtiоn fоr Stаndаrtizаtiоn, Switzеrlаnd). Заявление о полном освобождении от налога на данный вид дохода подается белорусским банком по форме, приведенной в приложении 5 к Инструкции.

В случае, когда оплата вознаграждения производится со счета самого предприятия (принципала), обязанность по удержанию налога с дохода возлагается на данное предприятие в общеустановленном порядке.

Доходы за оказание управленческих услуг, услуг в области организации производства и сбыта товаров (работ, услуг) подразумевают под собой услуги по управлению производством, технологическим или другим процессом, имуществом, в том числе услуги, способствующие реализации товаров, работ, услуг.

К доходам за оказание услуг связи для целей налогообложения в соответствии с нормами законодательства относятся только курьерские услуги по вывозу, перевозке и доставке писем, бандеролей и пакетов, осуществляемые предприятиями, кроме национальной почты.

При рассмотрении вопросов налогообложения дохода за оказание услуг по рекламе следует учесть, что доходы, выплачиваемые иностранным юридическим лицам за участие юридических лиц РБ в выставках и ярмарках за рубежом, не облагаются налогом в республике. Под не подлежащим налогообложению доходом понимается не только сама плата в качестве регистрационного сбора, но и все, предусмотренные договором сопутствующие платежи, необходимые для участия белорусских юридических лиц в таких мероприятиях, а именно: плата за аренду выставочных площадей и оборудования, за предоставляемые организатором выставки услуги по доставке, за услуги связи, за оказание услуг по рекламе и др.

Обратим внимание, что к доходам от отчуждения недвижимого имущества, находящегося на территории РБ исходя из положений ГК относятся также и доходы от реализации принадлежащего иностранному юридическому лицу и находящегося на территории республики предприятия в целом как имущественного комплекса.

Инструкция дополнена порядком начисления налога на доходы иностранного юридического лица, подлежащие добровольному перечислению или принудительному списанию со счетов белорусских резидентов на основании решения суда.

Учитывая тот факт, что в РБ расположено и функционирует много перерабатывающих предприятий, стала обычной практика ввоза давальческого сырья на нашу территорию с целью его дальнейшей переработки и реализации как за пределы, так и внутри страны. Поскольку в соответствии с национальным и международным налоговым законодательством результаты такой деятельности подлежат налогообложению в РБ, для контроля за правильностью налогообложения доходов нерезидентов по осуществлению деятельности по давальческой схеме в форму справки об осуществлении внешнеэкономической деятельности внесены изменения: добавлена строка, отражающая информацию по договорам об оказании услуг иностранному юридическому лицу по переработке сырья по указанной схеме.