Как отразить в бухучете приобретение и выбытие памятных монет

Некоторые компании приобретают памятные монеты Национального банка, обычно для дарения своим партнерам в качестве сувениров. При этом у бухгалтеров возникают вопросы: какими документами должна быть оформлена покупка таких монет, как отразить в бухгалтерском учете их приобретение и выбытие, что надо было делать с монетами при прошлогодней деноминации.

Монеты из драгоценных металлов, выпускаемые Нацбанком, рассчитаны в первую очередь на мелких инвесторов, которые желают приобрести физическое золото, серебро или платину. Есть и монеты из медно-никелевого сплава. Всех их вряд ли можно считать эффективным инструментом инвестирования, но они вполне подходят для роли оригинального и достаточно ценного корпоративного сувенира.

В соответствии со ст. 29 Банковского кодекса (далее – БК) Национальный банк имеет право выпускать в качестве объектов коллекционирования памятные банкноты, а также памятные и слитковые (инвестиционные) монеты из драгоценных и недрагоценных металлов. Такие банкноты и монеты могут обращаться как в качестве законного платежного средства, так и в качестве предметов коллекционирования по стоимости, отличающейся от номинальной. Особенности их обращения регламентируют 2 документа:

Инструкция по совершению банками банковских операций с драгоценными металлами, утв. постановлением Правления Нацбанка от 20.07.2012 № 368 (в ред. от 03.06.2015 № 343) (далее – Инструкция № 368);

Инструкция о порядке продажи банками Республики Беларусь памятных банкнот, памятных и слитковых (инвестиционных) монет, являющихся законным платежным средством Республики Беларусь, а также футляров к ним, утв. постановлением Правления Нац­банка от 31.07.2015 № 458 (в ред. от 13.05.2016 № 251) (далее – Инструкция № 458).

Терминология

В Инструкции № 458 даны следующие определения:

памятная монета – монета из драгоценного или недрагоценного металла, изготовленная с применением сложных технологий чеканки, выпущенная в обращение Национальным банком, снабженная информационной продукцией на бумажном и (или) электронном носителе (при ее наличии), а также документом, подтверждающим ее подлинность (для памятной монеты, содержащей драгоценный металл);

слитковая (инвестиционная) монета – монета из драгоценного металла, выпущенная в обращение Национальным банком, снабженная информационной продукцией на бумажном и (или) электронном носителе (при ее наличии), а также документом, подтверждающим ее подлинность;

комби-монеты – комплект слитковых (инвестиционных) монет, имеющих прямоугольную форму и одинаковые массу и размеры, скрепленных между собой по краям по специальной технологии, которая позволяет отделять отдельные слитковые (инвестиционные) монеты от общего комплекта без изменения их массы и размеров;

комплект памятных и (или) слитковых (инвестиционных) монет – неразделимый набор из двух и более памятных и (или) слитковых (инвестиционных) монет, вложенных в футляр к ним или иную упаковку, комби-монеты;

номинал – нарицательная (номинальная) стоимость, указанная на памятной банкноте, памятной или слитковой (инвестиционной) монете;

футляр к памятной или слитковой (инвестиционной) монете – эстетически оформленная коробочка (мешочек), в которую может вкладываться одна или несколько памятных или слитковых (инвестиционных) монет.

Покупка монет

Правила продажи памятных и слитковых (инвестиционных) монет в обеих инструкциях несколько различаются. Так, согласно п.п. 3 и 4 Инструкции № 458 банки осуществляют продажу физическим лицам, индивидуальным предпринимателям (ИП), юридическим лицам, в т.ч. банкам, памятных и слитковых (инвестиционных) монет без футляров и в футлярах и их комплектов. Банки продают такие монеты и футляры к ним от своего имени, а также от имени других банков, Национального банка на основании договоров, заключенных в соответствии с законодательством.

Документальное оформление операции по продаже памятных банкнот, памятных и слитковых (инвестиционных) монет, а также футляров к ним индивидуальным предпринимателям, юридическим лицам, в т.ч. банкам, в безналичной форме производится следующим образом. Банки оформляют опись памятных банкнот, памятных и слитковых (инвестиционных) монет, являющихся законным платежным средством Республики Беларусь, а также футляров к ним по описи формы 0402530197, в 2 экземплярах, расходный кассовый ордер на номинальную стоимость памятных банкнот, памятных и слитковых (инвестиционных) монет по форме 0402540102 (приложение 6 к Инструкции по организации кассовой работы в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях Рес­публики Беларусь, утв. постановлением Правления Нацбанка от 21.12.2006 № 211, далее – Инструкция № 211). Комплекты памятных банкнот, памятные и (или) слитковые (инвестиционные) монеты, а также футляры к ним и второй экземпляр описи формы 0402530197 передаются ИП, уполномоченному представителю юридического лица (ИП) при предъявлении ими документа, удостоверяющего личность, доверенности или иного документа, подтверждающего полномочия представителя, свидетельства о госрегистрации ИП.

Несколько иной порядок установлен в Инструкции № 368. Так, здесь говорится, что при покупке банками слитков и монет путем безналичных расчетов клиент – юридическое лицо подает заявку согласно условиям, установленным банком, и выставляет счет-­фактуру для оплаты заявленных слитков и монет, а также обеспечивает их доставку в банк, если иное не установлено договором купли-продажи драгоценных металлов (п. 17 Инструкции № 368).

Банки продают монеты путем наличных или безналичных расчетов за белорусские рубли и (или) иностранную валюту, в т.ч. с использованием банковских платежных карточек (п. 25 Инструкции № 368). При этом порядок оплаты с использованием банковских платежных карточек устанавливается локальными нормативными правовыми актами банков.

Продажа юридическим лицам слитков, монет путем безналичных расчетов, за исключением оплаты с использованием банковских платежных карточек, осуществляется на основании заполненной покупателем заявки по форме, установленной банком (п. 26 Инструкции № 368). В соответствии с принятыми заявками банки выписывают клиенту счет-фактуру для оплаты путем безналичных расчетов заявленных слитков, монет, футляров, если иное не установлено договором.

На основании заявки и документа, подтверждающего факт оплаты (для физических лиц – документа, подтверждающего факт оплаты), заведующий операционной кассой составляет опись слитков, монет, футляров формы 0402530236, установленной приложением 10 к Инструкции № 368 (п. 27 Инструкции № 368). На основании этой описи, предъявленной уполномоченным представителем юридического лица соответствующей доверенности ответственный исполнитель, проверив поступление на соответствующий счет банка денежных средств от клиента в оплату слитков, монет, футляров, в целях списания стоимости слитков, монет, футляров оформляет расходный кассовый ордер формы 0402540102 (приложение 6 к Инструкции № 211). Для юридических лиц (кроме банков) оформляются товарно-транспортная или товарная накладная (ТТН-1 или ТН-2). Все перечисленные документы передаются заведующему операционной кассой для выдачи клиенту слитков, монет, футляров. Одновременно с их выдачей клиенту – юридическому лицу (кроме банков) передаются первые экземпляры накладной ТТН-1 или ТН-2 и описи формы 0402530236 (п. 28 Инструкции № 368).

Доставка проданных слитков, монет юридическому лицу может осуществляться его уполномоченным представителем или службой перевозки банка, если соответствующая услуга предоставляется банком (п. 29 Инструкции № 368).

Одновременно с выдачей проданных путем безналичных расчетов слитков, монет клиенту – физическому лицу передается первый экземпляр описи формы 0402530236.

Факт продажи слитков, монет, футляров подтверждается отрывным талоном (чеком) на проданные слитки, монеты, футляры (приложение 11 к Инструкции № 368). Отрывной талон (чек) регистрируется в реестре проданных слитков, монет, футляров формы 0402710237 (приложение 12 к Инструкции № 368).

Бухучет

Сложности с постановкой на учет в небанковской организации памятных и слитковых (инвестиционных) монет обусловлены тем, что они исходя из норм ст. 29 БК могут считаться законным платежным средством, т.е. деньгами в понятии, приведенном в ст. 141 ГК, которые обязательны к приему по нарицательной стоимости на всей территории страны. Но вряд ли кто-либо станет использовать такие монеты для каких-нибудь расчетов.

С одной стороны, может показаться логичным квалифицировать памятные и слитковые (инвестиционные) монеты  (особенно из драгоценных металлов) как финансовые вложения. Однако они не вписываются в определение финансового инструмента, которым признается ценная бумага, договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой (подп. 3.1 п. 3 Инструкции о порядке раскрытия информации и представления бух­галтерской отчетности о финансовых инструментах, утв. постановлением Минфина от 22.12.2006 № 164). Правда, финансовым активом могут быть и денежные средства, но никакого финансового обязательства или долевого инструмента у другой стороны при продаже монет не возникает. Поэтому полагаем, что применять для учета памятных и слитковых (инвестиционных) монет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» или 58 «Краткосрочные финансовые вложения» было бы неправильно.

С другой стороны, в п. 2 Инструкции об организации наличного денежного обращения в Республике Беларусь, утв. постановлением Правления Нацбанка от 30.03.2011 № 112, наличные деньги – денежные знаки в виде банкнот и монет Национального банка, находящиеся в обращении и являющиеся законным платежным средством на территории Республики Беларусь. Аналогичное определение дано в Инструкции о порядке ведения кассовых операций и порядке расчетов наличными денежными средствами в белорусских рублях на территории Республики Беларусь, утв. постановлением Правления Нацбанка от 29.03.2011 № 107.

В постановлениях Правления Нацбанка о выпуске в обращение памятных и слитковых (инвестиционных) монет всегда указано, что такие монеты, выпущенные в обращение, являются законным платежным средством Республики Беларусь и обязательны к приему по нарицательной стоимости при всех видах платежей без всяких ограничений.

В то же время обычно номинал памятных и инвестиционных монет намного ниже ее стоимости. Например, серебряная монета «Канстанцін Астрожскі», выпущенная в 2014 г., имеет номинал 20 рублей, масса монеты – 33,63 грамма, чистого серебра – 31,1 грамма. При этом ее отпускная цена составляет 43,7 рубля без футляра. Банки учитывают монеты по номиналу на счете по учету кассы, а разницу между покупной стоимостью монет и их номиналом относят на специальный счет по учету требований по платежам за монеты, причем переоценка монет не производится.

Таким образом, для целей бухучета коммерческие небанковские организации могут классифицировать памятные и слитковые (инвестиционные) монеты как наличные денежные средства с отражением в бухучете на счете 50 «Касса» в соответствии с п. 39 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50. Для учета таких монет целесообразно открыть отдельный субсчет.

Возможный вариант отражения в бухучете приобретения и выбытия подобных монет рассмотрим на примере.

Пример (цифры условные). Коммерческая организация в январе 2017 г. приобрела в банке 10 золотых монет «Преподобная Евфросиния Полоцкая», выпуска 2008 г., номиналом 50 рублей по 320 BYN за штуку. В апреле т.г. 4 монеты подарены партнерской компании как сувениры, а 6 проданы банку по цене 390 BYN за штуку.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

приобретение монет:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – К-т сч. 51 «Расчетные счета» – 3200 BYN (320 х 10) – перечислены денежные средства банку за монеты;

Д-т сч. 50 «Касса» – К-т сч. 60 – 500 BYN (50 х 10) – получены монеты (по номиналу);

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (отдельный субсчет) – К-т сч. 60 – 2700 BYN (3200 – 500) – учтена разница между отпускной ценой и номинальной стоимостью монет;

вручение монет как сувениров партнерской компании в рамках представительских расходов:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные затраты» – К-т сч. 50 – 200 BYN (50 х 4) – списан номинал подаренных монет в составе представительских расходов;

Д-т сч. 26 – К-т сч. 76 –10 800 BYN (2700 х 4) – списана разница между отпускной ценой и номинальной стоимостью подаренных монет;

продажа монет банку:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 1 «Прочие доходы» – 2340 BYN (390 х 6) – признан доход от реализации монет;

Д-т сч. 51 – К-т сч. 62 – 2340 BYN – получены денежные средства от реализации монет;

Д-т сч. 91-4 «Прочие расходы» – К-т сч. 50 – 300 BYN (50 х 6) – списан номинал реализованных монет;

Д-т сч. 91-4 – К-т сч. 76 – 16 200 BYN (2700 х 6) – списана разница между отпускной ценой и номинальной стоимостью реализованных монет;

Д-т сч. субсч. 91-5 «Сальдо прочих доходов и расходов» – К-т 99 «Прибыли и убытки» – 420 BYN – списана прибыль от реализации монет.

Футляры следует оприходовать отдельно по цене приобретения с отражением на счете 10 «Материалы». Списываются они в общеустановленном порядке также по цене приобретения.

Вопрос с разницей между отпускной ценой и номинальной стоимостью монет остается спорным. Исходя из норм Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, такую разницу следует признавать расходами отчетного периода, если организация не предполагает получение экономических выгод в будущих периодах, и списывать в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 10 «Прочие расходы по текущей деятельности» или счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 4 «Прочие расходы». Если же организация намерена в дальнейшем продать монеты, то разницу целесообразно отнести в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» и списать на счета 90 или 91 при выбытии монет. Некоторые специалисты полагают, что корректно оставить разницу на счете 76 и списать ее при выбытии монет.

Напомним, списание представительских расходов на затраты, учитываемые при налогообложении, не ограничивается ст. 131 НК.

Другой вариант – считать приобретенные памятные и слитковые (инвестиционные) монеты предметами коллекционирования, «закрыв глаза» на их определение как законного платежного средства и наличных денег. Заметим, что отечественное законодательство не предусматривает каких-либо правил бухгалтерского учета предметов коллекционирования, в частности, нумизматики. Поэтому организации придется в своей учетной политике установить, к какой категории активов их относить – основным средствам или материалам – в зависимости от того, в течение какого срока предполагается их отчуждение в дальнейшем: более или менее 12 месяцев.

Деноминация

Неоднозначная ситуация сложилась с предметом нашего исследования в связи с деноминацией. В соответствии с Указом Президента от 4.11.2015 № 450 «О проведении деноминации официальной денежной единицы Республики Беларусь» (далее – Указ № 450) памятные и слитковые (инвестиционные) монеты, выпущенные в обращение Национальным банком, подлежат приему по нарицательной стоимости при всех видах платежей без ограничений.

Расшифровку этой формулировки мы находим в п. 6 Инструкции об особенностях организации кассовой работы с денежной наличностью и иными ценностями в период параллельного обращения денежных знаков образца 2000 года и денежных знаков образца 2009 года, утв. постановлением Правления Нацбанка от 8.02.2016 № 63, согласно которому остатки памятных и слитковых (инвестиционных) монет с разбивкой по сплавам и номиналам и иных ценностей, нарицательная (номинальная) стоимость или условная оценка которых не подлежат деноминации, с разбивкой по наименованиям указываются в акте ревизии по состоянию на 1 июля 2016 г. – по старой нарицательной стоимости. Затем эти остатки в банках предписывалось перенести в соответствующие книги учета по старой нарицательной стоимости с указанием, что остаток на 1 июля 2016 г. выведен с учетом деноминации. Полагаем, что аналогичные действия следовало предпринять и небанковским организациям – на основании приведенной нормы Указа № 450.

Налогообложение

У банков доходы от операций купли-продажи памятных и слитковых (инвестиционных) монет, являющихся законным платежным средством РБ и выступающих в качестве предметов коллекционирования, в виде разницы между ценой их реализации и ценой приобретения облагаются налогом на прибыль (подп. 2.16 п. 2 ст. 132 НК).

Для небанковских организаций подобных уточнений в законодательстве нет, но исходя из содержания ст. 126 НК прибыль от реализации монет облагается у них налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Кроме того, согласно подп. 1.17.5 п. 1 ст. 94 НК освобождаются от НДС обороты по реализации на территории РБ драгоценных металлов и драгоценных камней, а также выполненных работ (оказанных услуг) при реализации организациями банкам, между банками, банками организациям и физическим лицам банковских и мерных слитков из драгоценных металлов, слитковых (инвестиционных) монет из драгоценных металлов. Таким образом, реализация монет банку не является объектом обложения НДС.

Случай дарения памятных монет (как из драгоценных металлов, так и из медно-никелевых и иных) небанковскими организациями другой организации или физическим лицам в подп. 1.17.5 п. 1 ст. 94 НК не назван. Следовательно, реализация памятных монет является объектом обложения НДС.

Необходимо обратить внимание, что обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав тоже признаются объектами налогообложения НДС (подп. 1.1.3 п. 1 ст. 93 НК), за исключением случаев, перечисленных в п. 2 ст. 93 НК. При этом согласно п. 3 ст. 97 НК при безвозмездной передаче приобретенных товаров налоговая база определяется исходя из цены их приобретения. Впрочем, в ч. 4 п. 3 ст. 93 НК отмечается, что для целей главы 12 НК деньги к товарам не относятся.

***

В заключение отметим, что наличие на балансе предприятия драгоценных металлов, приобретенных в инвестиционных целях, требует пояснений в отчетности. В соответствии с п. 51 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104, в примечаниях к бухгалтерской отчетности следует указывать дополнительную информацию, которая не содержится в формах бухгалтерской отчетности, но уместна для ее понимания пользователями. В данном случае могут быть указаны количество, номинал и стоимость приобретения монет из драгоценных металлов, а также при необходимости их другие параметры, чтобы дать пользователям представление о реальном состоянии активов предприятия.