Авторизуйтесь Чтобы скачать свежий номер №4 (2501) от 18.01.2022 Смотреть архивы
picture
USD:
2.5828
EUR:
2.9496
RUB:
3.3879
Золото:
151.14
Серебро:
1.91
Платина:
80.63
Палладий:
156.94
Назад
Распечатать с изображениями Распечатать без изображений
Распечатать с изображениями Распечатать без изображений

Источники финансирования: правильно ли льготируется прибыль?

Согласно п.34.3 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на доходы и прибыль (утв. постановлением МНС от 2002-03-18г. N 30, с изменениями и дополнениями) облагаемая налогом прибыль, исчисленная в соответствии со ст.2. Закона "О налогах на доходы и прибыль", уменьшается...
Согласно п.34.3 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на доходы и прибыль (утв. постановлением МНС от 2002-03-18г. N 30, с изменениями и дополнениями) облагаемая налогом прибыль, исчисленная в соответствии со ст.2. Закона "О налогах на доходы и прибыль", уменьшается на суммы прибыли, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банка, полученных и использованных на эти цели. Указанное уменьшение налогооблагаемой прибыли производится при условии полного использования сумм начисленного амортизационного фонда на 1-е число месяца, в котором прибыль направлена на эти цели.

В свою очередь, образование и использование средств амортизационного фонда регулируется Положением о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов от 2001-11-23г. N 187/110/96/18 (с изменениями). Пунктом 69 документа предусмотрено, что при отсутствии или недостаточности иных собственных источников финансирования капитальных вложений перерасход амортизационного фонда отражается со знаком "минус". Какие же источники можно отнести к "иным собственным источникам финансирования капвложений"?

В ТИПОВОМ плане счетов бухгалтерского учета для учета источников собственных средств организации предназначен целый раздел, который так и называется "Источники собственных средств". Но можно ли суммы, числящиеся на перечисленных в этом разделе счетах, считать источниками вообще, и источниками финансирования капитальных вложений в частности?

Сч.81 "Собственные акции (доли)". Предположим, что акционерное общество только что сформировало уставный фонд (сч.80). Один из учредителей по известным одному ему причинам принял решение продать часть акций. Их выкупило общество и оприходовало: дебет сч.81 -- кредит сч.51(75). Если других денег, кроме внесенных учредителями, на счете нет, то можно ли считать, что в результате выкупа акций возникает дополнительный источник собственных средств и тем более источник финансирования капвложений? Скорее всего, эти акции являются товаром, источником финансирования которого в свою очередь стал уставный фонд.

Сч.86 "Целевое финансирование". Согласно Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета средства целевого назначения -- это средства, полученные в качестве источника для финансирования тех или иных мероприятий.

Если, к примеру, деньги поступили из бюджета для целей выполнения НИОКР по проблемам Чернобыля, то для подрядчика, который выполняет работу на сторону, они будут являться выручкой от реализации: дебет сч.86 -- кредит сч.90. К источником собственных средств для финансирования капвложений из целевых средств можно отнести, полагаю, только прибыль после уплаты всех налогов и сборов, и то лишь в том случае, если эта прибыль заложена в смете.

Средства, учитываемые на счетах 80 "Уставный фонд", 82 "Резервный фонд", 83 "Добавочный фонд", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (в части прибыли), с некоторой долей уверенности можно отнести к источникам финансирования капвложений. Почему с некоторой долей уверенности? Потому что, к примеру, прирост стоимости внеоборотных активов сам по себе не может быть источником собственных средств. Источником данный прирост можно назвать только тогда, когда на него в составе основных средств будет начислена амортизация, причем относящаяся к реализованной продукции. Но этот источник будет уже называться "Амортизационный фонд". Сейчас же получается, что из одной и той же суммы образуется два источника собственных средств: один (добавочный фонд) числится в балансе, а другой (амортизационный фонд) -- за балансом.

Однако, пожалуй, никто не станет отрицать, что в течение отчетного периода в качестве собственного источника, в т.ч. и для целей финансирования капвложений, могут выступать средства, учитываемые на счетах 90 "Реализация", 91 "Операционные доходы и расходы", 92 "Внереализационные доходы и расходы" (прибыль, сальдо доходов).

Следовательно, мы пришли к выводу, что к источникам финансирования капвложений в той или иной мере можно отнести средства, учитываемые на балансовых счетах 80, 82, 83, 84, 90, 91, 92 и, казалось бы, без всякого сомнения, на забалансовом сч.010 "Амортизационный фонд воспроизводства основных средств".

К слову, странно, что при льготировании прибыли текущего месяца берется остаток амортизационного фонда на начало этого месяца. Непонятно, почему прибыль, направляемая на финансирование жилищного строительства, льготируется при отсутствии или недостаточности средств амортизационного фонда, в то время когда мы не определились еще, где учитывать амортизационные отчисления по этому жилищному фонду (это тема для отдельного разговора). Но еще более странным нам кажется то, что "при отсутствии или недостаточности иных собственных источников финансирования капитальных вложений перерасход амортизационного фонда отражается со знаком "минус".

В ЯНВАРЕ 2004г. мы имеем остатки по счетам 80--84. Для того чтобы прольготировать в т.г. прибыль, как и ранее, должно быть выполнено лишь одно условие -- недостаточность для финансирования капитальных вложений средств амортизационного фонда.

У вновь созданной организации при нынешней методологии учета иммобилизация (пресловутый знак "минус") амортизационного фонда будет присутствовать довольно продолжительное время. Но ведь возникнуть этот минус может только при отсутствии других источников финансирования капвложений, т.е. уставного фонда (как это ни странно), резервного, добавочного фондов и нераспределенной прибыли прошлых лет, не говоря уже о прибыли текущего года и сальдо операционных и внереализационных доходов.

Можно ли наличие сальдо по счетам 80, 82, 83, 84, 90, 91, 92 признать отсутствием источников финансирования? Нет. А наличием источников? Да, но при одном условии: если эти источники не были использованы ранее. А как это доказать? Да никак, потому что учет использования других источников, кроме амортизационного фонда и фонда накопления при льготировании прибыли, не велся практически никогда.

Таким образом, то что мы называли и будем называть плюсами и минусами, а также льготированием прибыли, есть не что иное, как "филькина грамота", о которой все любили говорить, что это делается в рамках законодательства. И это не миф, а реальность. Представим себе такую ситуацию: за счет денег, поступивших в виде вклада в уставный фонд, приобретен объект основных средств. При отсутствии каких бы то ни было других средств последует запись, означающая иммобилизацию амортизационного фонда. На самом деле источником финансирования явились вклады учредителей, т.е. уставный фонд. И если вначале деятельности еще можно как-то вычислить, что на финансирование капвложений использовались средства уставного фонда, то через 2--3 года работы сомнений в такой иммобилизации возникать не будет. Но в таком случае обоснованность применения льготы по налогу на прибыль теряет всякий смысл. И все потому, что учет использования средств уставного фонда у нас не ведется давным-давно.

Что же должны предпринять субъекты хозяйствования, чтобы какой-нибудь проверяющий не задался вопросом об обоснованности льготирования прибыли? Конечно, проще всего в данной ситуации отменить льготу. Но тем самым мы признаем, что в предшествующие периоды она применялась безо всяких на то оснований, хотя и доказать это практически невозможно. Тем не менее отсутствие учета использования источников собственных средств уже дает основание контролерам сказать, что льготу по налогу на прибыль применять не следовало.

ОДНАКО для того чтобы организовать учет использования всех источников, на наш взгляд, следует разобраться в природе возникновения того или иного фонда.

В отношении уставного фонда никаких сомнений не возникает: это денежные и неденежные вклады учредителей. Может ли такой уставный фонд служить источником финансирования капитальных вложений? Да, причем даже в виде неденежных вкладов (например, материалы), если их использовать в качестве платежных средств (бартер).

Амортизационный фонд -- это не что иное, как суммы начисленной и накопленной амортизации, нашедшей свое отражение в выручке от реализации. Однако не вся эта амортизация должна быть отнесена на увеличение амортизационного фонда. Та же операция бартерного обмена означает, что соответствующая сумма амортизационных отчислений "потрачена" не по назначению, а, например, на приобретение сырья. Следовательно, она уже никак не может быть использована на финансирование капвложений, т.е. включена в состав амортизационного фонда.

А вот амортизационные отчисления в составе выручки, поступившей на расчетный (валютный) счет, как раз наоборот, именно в момент зачисления денег выступают источником финансирования капвложений. Заметим, что амортизация полностью возмещается покупателями, эти суммы не облагаются никакими налогами, как возмещаются покупателями и косвенные налоги, заложенные в цене продукции.

Прибыль, в отличие от амортизационных отчислений, облагается налогом на прибыль, а еще от нее "отстегиваются" местные платежи. Кроме того, из прибыли уплачиваются налоговые санкции, пени (за исключением санкций и пени за неисполнение или ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров) и др. В соответствии с Типовым планом счетов все перечисленные операции необходимо отражать по дебету сч.99 "Прибыли и убытки". В кредит сч.99 ежемесячно списывается прибыль от реализации, сальдо внереализационных и операционных доходов. Именно прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (кредит сч.99), может быть использована для целей финансирования капвложений. При денежной форме расчетов прибыль в составе выручки от реализации зачисляется на расчетный (валютный) счет. При неденежной форме расчетов суммы прибыли по аналогии с амортизационными отчислениями могут быть использованы и на иные цели, причем до их отражения на сч.90 "Реализация". Иными словами, для целей финансирования капвложений может быть использована не вся прибыль текущего года.

К источникам собственных средств у нас отнесены также резервный, добавочный фонды и суммы, отражаемые на сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Средства, которые будут учитываться на сч.82 "Резервный фонд", есть не что иное, как отчисления из прибыли, остающейся в распоряжении организации, отражаемой на сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В соответствии с пояснениями к сч.82 "Резервный фонд" его суммы могут быть использованы только на покрытие убытков организации за отчетный год и погашение облигаций акционерного общества, выделение их на финансирование капвложений не предусматривается.

В пояснениях к сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" напрямую не указано, что учитываемая здесь прибыль может быть использована в качестве источника финансирования капвложений, однако название раздела "Источники собственных средств" позволяет полагать, что какую-то часть ее можно направлять на названные цели.

Средства, учитываемые на сч. 83 "Добавочный фонд", согласно пояснениям к нему, также не могут быть использованы на финансирование капвложений.

В то же время предусматривается направление сумм на увеличение уставного фонда, который, в свою очередь, является источником собственных средств и в том числе источником финансирования капвложений. Но, как отмечалось, такого рода средства нельзя учитывать в составе источников собственных средств хотя бы до тех пор, пока они, например амортизационные отчисления от сумм дооценки, не поступят в виде выручки от реализации на расчетный (валютный) счет. При этом, дабы избежать двойного учета данного источника, не следует отражать эти суммы в составе амортизационного фонда.

ТАКИМ образом, прежде чем говорить о финансировании капитальных вложений, надо:

1) правильно определить сумму средств, которую в виде источника можно использовать для этих целей;

2) установить очередность использования того или иного источника;

3) разработать методику отражения в учете возникающих операций;

4) организовать достоверный учет использования соответствующих источников.

Это вполне решаемо. Все эти моменты следует предусматривать в учетной политике. На наш взгляд, забалансовый сч.010 нужно было бы назвать "Фонд воспроизводства основных средств" и учитывать здесь не только амортизационные отчисления, но и любые другие средства. Например, средства уставного фонда, предназначенные для финансирования капитальных вложений (сведения именно об этих суммах можно получить из бизнес-плана). Суммы, выделяемые для финансирования капвложений из других источников, можно предусмотреть в соответствующих сметах доходов и расходов.

Не сложно составить и схему бухгалтерских записей при направлении сумм прибыли текущего отчетного периода или нераспределенной прибыли на финансирование капитальных вложений. Однако, если определить все затраты на организацию и ведение такого учета, то невольно возникает вопрос: "А зачем все это нужно?", поскольку даже с учетом полученных льгот по налогу на прибыль "овчинка выделки не стоит". Ведь для того чтобы узнать, есть ли у нас соответствующие источники, достаточно рассчитать величину чистых активов и сопоставить эту цифру с размером уставного фонда. Превышение будет означать, что источники еще не перевелись. И наоборот. Вот это "наоборот" и есть наш пресловутый знак "минус" Он означает, что для финансирования капитальных вложений мы использовали другие источники, в том числе заемные средства.

Отсутствие средств амортизационного фонда вовсе не означает, что для финансирования капвложений использована прибыль текущего отчетного периода, поэтому увязывать льготирование прибыли с недостатком сумм амортизационного фонда не совсем корректно. По нашему мнению, лишь если на отчетную дату стоимость чистых активов выше величины уставного фонда, можно с полной уверенностью говорить о том, что для финансирования капвложений использованы источники собственных средств, в т.ч. прибыль текущего года. И только в этом случае, без всяких сомнений, можно применить льготу по налогу на прибыль. Во всех других случаях при отсутствии достоверного учета использования всех источников применение льготы по налогу на прибыль следует признать неправомерным.