Авторизуйтесь Чтобы скачать свежий номер №24(2718) от 29.03.2024 Смотреть архивы
picture
USD:
3.2498
EUR:
3.5019
RUB:
3.5223
Золото:
229.1
Серебро:
2.56
Платина:
93.62
Палладий:
101.66
Назад
Консультации
18.03.2016 20 мин на чтение мин
Распечатать с изображениями Распечатать без изображений

Исправление ошибок в бухгалтерском учете: выход на верный курс

При приобретении материалов по внешнеторговому импортному контракту допущена ошибка в применении официального курса белорусского рубля, установленного Нацбанком на дату оплаты и принятия материалов к бухгалтерскому учету в 2015 г. В соответствии с учетной политикой организации и законодательством курсовые разницы отражаются как доходы и расходы будущих периодов с последующим списанием на расходы по финансовой деятельности.

Как исправить ошибки в определении стоимости материалов, курсовых разниц и формировании финансовых результатов?

В соответствии с п. 3 ст. 12 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З) пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в белорусские рубли по официальному курсу, устанавливаемому Национальным банком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. При этом согласно п. 7 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69), суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в т.ч. при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме случаев, указанных в п.п. 5 и 6 НСБУ № 69, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, использование счетов 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов» для отражения курсовых разниц в общем случае в 2015 г. и в 2016 г. не предусмотрено.

В 2015 г. из этого правила было несколько исключений. Так, в соответствии с п. 1 Указа от 27.02.2015 № 103 (в ред. от 26.10.2015 г.) «О пересчете стоимости активов и обязательств» коммерческие организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образовавшихся с 1 по 31 января 2015 г. и с 1 по 31 августа 2015 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли в порядке, установленном законодательством (кроме разниц, образовавшихся с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2016 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств, в белорусские рубли), вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2016 г.

Но в рассматриваемом вопросе речь идет об иных случаях.

Так, согласно п. 3 НСБУ № 69 выраженная в иностранной валюте стоимость полученных активов (сумма понесенных расходов) и стоимость относящихся к этим активам (расходам) обязательств, собственного капитала отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на:

– дату совершения хозяйственной операции, если не был перечислен аванс в иностранной валюте (Д-т сч. 10 – К-т сч. 60 – отражается стоимость материалов и задолженность перед поставщиком по курсу на дату поступления материалов (выпуска в свободное обращение), в дальнейшем задолженность перед поставщиком переоценивается в соответствии с п. 7 НСБУ № 69 на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (Д-т сч. 91 (60) – К-т сч. 60 (91));

– дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте, если был перечислен аванс в иностранной валюте (Д-т сч. 60 – К-т сч. 52) в размере полной стоимости активов (полной суммы расходов) (Д-т сч. 10 – К-т сч. 60 отражается стоимость материалов и задолженность перед поставщиком по курсу Нацбанка на дату выдачи аванса поставщику; на дату совершения данной хозяйственной операции – дату оприходования материалов дебиторская задолженность поставщика не переоценивается);

– дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте в части стоимости активов (суммы расходов), приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части стоимости активов (суммы расходов), не приходящейся на аванс, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере частичной стоимости активов (частичной суммы расходов).

Порядок определения стоимости каждой единицы (части) активов (части расходов) в таких случаях закрепляется в учетной политике организации. Например, возможна такая ситуация, при которой делается 50-процентная предоплата поставщику. При этом половина одинаковых активов (материалов, товаров) приходуется по курсу Нацбанка на дату предоплаты, и соответствующая часть дебиторской задолженности не переоценивается. Оставшаяся часть отражается в бухучете по курсу на дату оприходования материалов. Соответственно,  неоплаченная часть задолженности перед поставщиком переоценивается записью:

Д-т сч. 91 (60) – К-т сч. 60 (91).

Согласно п. 4 НСБУ № 69 выраженная в иностранной валюте сумма доходов от реализации активов, других доходов (далее – доходы) и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на:

– дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в иностранной валюте (Д-т сч. 62 – К-т сч. 90 – отражается выручка от реализации товаров и задолженность покупателя на дату отгрузки товаров). В дальнейшем делается переоценка согласно п. 7 НСБУ № 69 записью:

Д-т сч. 62 (91) – К-т сч. 91 (62);

– дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если был получен аванс в иностранной валюте в размере полной суммы доходов (Д-т сч. 62 – К-т сч. 90 отражается выручка от реализации товаров и задолженность покупателя на дату получения аванса от покупателя, происходит зачет аванса покупателя);

– дату (даты) получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в иностранной валюте в размере частичной сум­мы доходов.

Порядок определения суммы доходов от реализации каждой единицы (части) активов (части доходов) в случае, указанном выше, закрепляется в положении об учетной политике организации.

Предположим, что дата 100-процентной оплаты поставщику предшествовала дате принятия материалов к бухгалтерскому учету. При этом ошибочно материалы были  оприходованы по курсу Нацбанка на дату их принятия к учету и дебиторская задолженность поставщика также была переоценена на эту дату.

Тогда в соответствии с п. 11 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80), ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в декабре отчетного года дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года.

При этом в бухучете декабрем 2015 г. должны быть сделаны записи:

Д-т сч. 10 – К-т сч. 60 – отражается дополнительной или сторнировочной записью корректировка стоимости материалов на разницу между стоимостью материалов по курсу Нацбанка на дату выдачи поставщику денежных средств аванса за предстоящую поставку материалов и стоимостью материалов по курсу Нацбанка на дату их принятия к бухучету;

Д-т сч. 91 (60, 97) – К-т сч. 60 (91, 98) – сторнируется переоценка аванса в валюте на дату принятия материалов к бухучету – в зависимости от того, как такая переоценка была фактически отражена ранее в учете.

Если приобретенные материалы были отпущены в производство, использованы при давальческой переработке, реализованы, списаны по иным основаниям, в т.ч. на финансовые результаты деятельности организации, то следует составить и соответствующие корректирующие бухгалтерские записи. Например, при реализации материалов на сторону:

Д-т сч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» – К-т сч. 10 – отражается корректировка себестоимости материалов согласно бухгалтерской справке – расчету.

В результате после корректировки оборотов по субсчетам счетов 90 и 91 они в конце отчетного месяца (декабря 2015 г., когда отражено исправление ошибок) соответственно корреспондируют с субсчетами 90-11 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности» и 91-5 «Сальдо прочих доходов и расходов», которые, в свою очередь, закрываются (корреспондируют) со счетом 99 «Прибыли и убытки. В конце 2015 г. производится реформация баланса, при которой все субсчета, открытые к счету 90 и 91 (кроме субсчетов 90-11 и 91-5), закрываются внутренними записями на субсчет 90-11 и 90-5 соответственно.

Из-за неправильного применения официального курса белорусского рубля, установленного Нацбанком РБ, неверно определена выручка от реализации товаров по внешнеторговому контракту. Отгрузка была произведена в декабре 2014 г., оплата поступила в феврале 2015 г.

Как исправить эту ошибку в бухучете и отчетности?

В 2014 г. действовали Декрет от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц», постановление Совмина от 3.06.2011 № 704 «О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте», Инструкция по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утв. постановлением Минфина от 27.12.2007 № 199, согласно которым и осуществлялось отражение в бухучете курсовых разниц от переоценки активов и обязательств и которые утратили силу с 1.01.2015 г.

Согласно п. 17 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (в ред. от 31.12.2013 г.) выручка от реализации продукции, товаров признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

– покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;

– сумма выручки может быть определена;

– организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

– расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.

Исходя из этих условий и специфики деятельности организации определяется дата признания выручки от реализации товаров, что закрепляется в учетной политике. Указанные условия могут  иметь место при отгрузке товаров покупателю согласно заключенному договору. Поэтому выручка от реализации признается методом начисления («по отгрузке»).

В декабре 2014 г. при отгрузке товаров по внешнеторговому контракту в бухучете должна была быть произведена, в частности, следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 62 – К-т сч. 90 – отражена сумма выручки (дохода) согласно накладной на отгрузку товаров по курсу НБ РБ на дату отгрузки товаров.

Далее, 31.12.2014 г., согласно нормам указанного выше  законодательства в бухучете отразили:

Д-т сч. 91 (97, 62) – К-т сч. 62 (91, 98) – отражена переоценка дебиторской задолженности на 31.12.2014 г.

Ошибка, способная повлиять на финансовые результаты 2014 г., могла произойти из-за неправильного применения курса иностранной валюты 31.12.2014 г. Если же он был применен верно, то ошибки, повлиявшей на финансовые результаты в целом за 2014 г., не могло быть. Пострадала бы только достоверность бухгалтерской отчетности, т.е. распределение доходов и расходов между текущей и финансовой деятельностью.

С 1.01.2015 г. порядок бухгалтерского учета выраженных в иностранной валюте активов и обязательств регулируется ст. 12 Закона № 57-З и НСБУ № 69.

Как указано в вопросе, отгрузка предшествовала оплате. Впрочем, в любом случае в 2014 г. согласно действовавшему тогда законодательству дебиторская задолженность покупателя подлежала переоценке.

В 2015 г. поступила оплата. При этом исходя из норм п. 7 НСБУ № 69 в бухучете делаются записи:

Д-т сч. 91 (62) – К-т сч. 62 (91) – отражается сумма переоценки дебиторской задолженности покупателя в связи с изменением курса Нацбанка к соответствующей валюте на отчетную дату и на дату поступления оплаты от нерезидента-покупателя.

Как указано в вопросе, ошибка произошла из-за неверного применения курса Нацбанка при определении выручки, которая определяется на дату отгрузки товаров в 2014 г. Если ошибка была обнаружена в конце 2015 г. или в I квартале 2016 г., но до срока представления бухгалтерской отчетности за 2015 г., то исправлять ее следует в декабре 2015 г. в соответствии с нормами п.п. 11 и 12 НСБУ № 80. Это делается следующими записями.

1) Д-т сч. 84 – К-т сч. 62 – дополнительной или сторнировочной записью согласно справке-расчету отражено исправление неверного применения курса иностранной валюты при признании выручки от реализации товаров в 2014 г. на дату отгрузки товаров;

2) Д-т сч. 84 – К-т сч. 62 – дополнительной или сторнировочной записью согласно справке – расчету отражено исправление неверного применения курса иностранной валюты при ее переоценке 31.12.2014 г.

3) Д-т сч. 84 – К-т сч. 68 – дополнительной или сторнировочной записью согласно справке – расчету отражено начисление налога на прибыль за 2014 г. (если ошибка в целом повлияла на налоговую базу по налогу на прибыль);

4) Д-т сч. 91 (62) – К-т сч. 62 (91) – согласно справке – расчету отражено исправление переоценки дебиторской задолженности нерезидента на дату поступления оплаты от него в связи с исправлением суммы такой задолженности в белорусских рублях на дату предыдущей переоценки.

В бухгалтерской отчетности согласно п. 12 НСБУ № 69 следует скорректировать вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

В таком случае следует исправлять только данные за 2014 г. в бухгалтерском балансе за 2015 г. (если ошибка повлияла на сумму чистой прибыли за 2014 г.), а также в отчетах о прибылях и убытках и об изменении собственного капитала.

Это делается следующим образом:

в бухгалтерском балансе:

– показатель в гр. 4 (на 31.12.2014 г.) по стр. 460 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» следует откорректировать (по сравнению с данными, представленными в бухгалтерской отчетности за 2014 г. по стр. 460 в гр. 3) на результат бухгалтерских записей 1, 2 и 3;

– показатель в гр. 4 (на 31.12.2014 г.) по стр. 250 «Краткосрочная дебиторская задолженность»  корректируется на результат бухгалтерских записей 1 и 2;

– показатель в гр. 4 (на 31.12.2014 г.) по стр. 633 «Краткосрочная кредиторская задолженность по налогам и сборам» (или стр. 250 «Краткосрочная дебиторская задолженность») уменьшается (в части дебиторской задолженности по стр. 250 – увеличивается) на сумму результата записи 3.

При этом исправляются все показатели, которые являются результатом вышеуказанных показателей баланса;

в отчете о прибылях и убытках:

– показатель в гр. 4 (на 31.12.2014 г.) по стр. 010 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» исправляется на результат записи 1;

– показатели в графах в гр. 4 по строке 121 «Доходы по финансовой деятельности, в т.ч. курсовые разницы от пересчета активов и обязательств» (132 «Расходы по финансовой деятельности, в т.ч. курсовые разницы от пересчета активов и обязательств») исправляются на сумму записи 2;

– показатель в гр. 4 по стр. 160 «Налог на прибыль» уменьшается на сумму записи 3;

– показатель в гр. 4 по стр. 210 «чистая прибыль (убыток)» корректируется на сумму результата записей 1, 2 и 3.

При этом исправляются все показатели, которые являются результатом указанных строк отчета о прибылях и убытках;

в отчете об изменении собственного капитала:

– показатель в гр. 8 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по стр. 130 «Корректировки в связи с исправлением ошибок» корректируется на сумму изменения чистой нераспределенной прибыли за 2014 г. (результат записей 1, 2 и 3;

– соответственно в стр. 140 «Скорректированный остаток на 31.12.2014 г.» учитывается корректировка, отраженная по стр. 130 отчета об изменении собственного капитала.

Распечатать с изображениями Распечатать без изображений