Хроника изменений в бухгалтерском учете курсовых разниц в 2015–2020 годах

За последние 6 лет принято множество нормативных правовых актов (НПА), регулирующих порядок бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц. При этом многие организации допускали и допускают ошибки при учете курсовых разниц, поскольку путаются в применении этих НПА.

Постараемся помочь и систематизируем порядок бухгалтерского и учета курсовых разниц организациями (за исключением Нацбанка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) (далее – организации) исходя из норм:

– Инструкции № 102¹;

– Национальных стандартов № 69², № 74³;

– Указов № 103⁴, № 298⁵, № 468⁶, № 504⁷, № 159⁸.

Вид курсовых разниц

Отражение в бухгалтерском учете

2015 год

2016 год

2017 год

2018 год

2019 год

2020 год

Д-т

К-т

Д-т

К-т

Д-т

К-т

Д-т

К-т

Д-т

К-т

Д-т

К-т

1. Суммы курсовых разниц, возникающих в коммерческих организациях при пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте (СКВ) стоимости дебиторской задолженности (ДЗ) собственника имущества (учредителей, участников) по вкладам в уставный фонд этих организаций (п. 5 Национального стандарта № 69)

75 (83)

83 (75)

75 (83)

83 (75)

75 (83)

83 (75)

75 (83)

83 (75)

75 (83)

83 (75)

75 (83)

83 (75)

2. Суммы курсовых разниц, возникающих в некоммерческих организациях при пересчете в белорусские рубли выраженной в СКВ стоимости средств, полученных на содержание этих организаций в соответствии со сметой и на др. цели, ДЗ и обязательств (за исключением авансов и кредиторской задолженности (КЗ), погашение которой осуществляется в форме аккредитива), возникающих при осуществлении расчетов или подлежащих погашению этими средствами, а также при возврате авансов и погашении КЗ в форме аккредитива этими средствами (п. 6 Национального стандарта № 69)

52, 60, и др. (86)

86 (52, 60 и др.)

52, 60, и др. (86)

86 (52, 60 и др.)

52, 60, и др. (86)

86 (52, 60 и др.)

52, 60, и др. (86)

86 (52, 60 и др.)

52, 60, и др. (86)

86 (52, 60 и др.)

52, 60, и др. (86)

86 (52, 60 и др.)

3. Курсовые разницы при пересчете выраженной в СКВ стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, которые будут учтены в составе основных средств (ОС): – могут отражаться в общеустановленном порядке на основании п. 7 Национального стандарта № 69

91 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (91)

91 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (91)

91 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (91)

91 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (91)

91 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (91)

91 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (91)

или – в 2015–2017 годах на основании абз. 2. п. 1 Указа № 103 до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве ОС вправе относить на стоимость вложений в долгосрочные активы

08 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (08)

08 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (08)

08 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (08)

X

X

X

X

X

X

а после принятия их к бухгалтерскому учету в качестве ОС – на стоимость вложений в долгосрочные активы в течение отчетного года

08 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (08)

08 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (08)

08 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (08)

X

X

X

X

X

X

с включением в первоначальную или переоцененную стоимость ОС в конце отчетного года

01 (08)

08 (01)

01 (08)

08 (01)

01 (08)

08 (01)

X

X

X

X

X

X

или – в 2020–2022 годах при пересчете выраженной в СКВ стоимости обязательств в официальную денежную единицу РБ вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

97 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (98)

и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г. (п. 1 Указа № 159)

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

91 (98)

97 (91)

4. Курсовые разницы у организаций, осуществляющих лизинговую деятельность, возникающие при пересчете выраженной в СКВ стоимости обязательств в официальную денежную единицу РБ: – могут отражаться в общеустановленном порядке на основании п.7 Национального стандарта № 69

91 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (91)

91 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (91)

91 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (91)

91 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (91)

91 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (91)

91 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (91)

или – отражаться для следующих видов обязательств: вытекающих из договоров финансовой аренды (лизинга); вытекающих из договоров купли-продажи имущества, приобретаемого для последующей передачи в качестве предмета лизинга; вытекающих из кредитных договоров (договоров займа), заключаемых для приобретения имущества в целях последующей передачи в качестве предмета лизинга; вытекающих из кредитных договоров (договоров займа), заключаемых для исполнения обязательств по ранее заключенным кредитным договорам (договорам займа), связанным с приобретением предмета лизинга

97 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (98)

97 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (98)

X

X

X

X

X

X

X

X

с последующим списанием на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, осуществляющей лизинговую деятельность, но не позднее 31 декабря 2016 г.

91 (98)

97 (91)

91 (98)

97 (91)

X

X

X

X

X

X

X

X

или – в 2020–2022 годах при пересчете выраженной в СКВ стоимости обязательств в официальную денежную единицу РБ вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

97 (60, 67 и др.)

60, 67 и др. (98)

и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г. (п. 1 Указа № 159)

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

91 (98)

97 (91)

5. При хеджировании денежных потоков: – по эффективной части хеджирования сумма курсовых разниц,  возникающих при пересчете в белорусские рубли выраженной в СКВ справедливой стоимости инструмента хеджирования по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком (далее – курсовые разницы по инструменту хеджирования), отражается (подп. 34.1.3 п. 34 Национального стандарта № 74)

X

X

X

X

X

X

X

X

06, 58, 66, 67 (83)

83 (06, 58, 66, 67)

06, 58, 66, 67 (83)

83 (06, 58, 66, 67)

– по неэффективной части хеджирования сумма курсовых разниц по инструменту хеджирования отражается (подп. 34.2.4 п. 34 Национального стандарта № 74)

X

X

X

X

X

X

X

X

91 (06, 58, 66, 67)

06, 58, 66, 67 (91)

91 (06, 58, 66, 67)

06, 58, 66, 67 (91)

или образующиеся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. суммы курсовых разниц при пересчете выраженной в СКВ стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу РБ организация вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

97 (06, 58, 66, 67)

06, 58, 66, 67 (98)

и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г.

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

91 (98)

97 (91)

– при хеджировании справедливой стоимости сумма курсовых разниц по инструменту хеджирования отражается (подп. 35.3 п. 35 Национального стандарта № 74)

X

X

X

X

X

X

X

X

91 (06, 58, 66, 67)

06, 58, 66, 67 (91)

91 (06, 58, 66, 67)

06, 58, 66, 67 (91)

или образующиеся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. суммы курсовых разниц при пересчете выраженной в СКВ стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу РБ организация вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

97 (06, 58, 66, 67)

06, 58, 66, 67 (98)

и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г. (п. 1 Указа № 159)

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

91 (98)

97 (91)

6. Курсовые разницы в случаях, не предусмотренных выше (данным порядком могут пользоваться также и организации, указанные в п. 4 данной таблицы): – могут отражаться в общеустановленном порядке на основании п. 7 Национального стандарта № 69

91 (52, 60, 62, 66, 67, 76 и др.)

52, 60, 62, 66, 67, 76 и др. (91)

91 (52, 60, 62, 66, 67, 76 и др.)

52, 60, 62, 66, 67, 76 и др. (91)

91 (52, 60, 62, 66, 67, 76 и др.)

52, 60, 62, 66, 67, 76 и др. (91)

91 (52, 60, 62, 66, 67, 76 и др.)

52, 60, 62, 66, 67, 76 и др. (91)

91 (52, 60, 62, 66, 67, 76 и др.)

52, 60, 62, 66, 67, 76 и др. (91)

91 (52, 60, 62, 66, 67, 76 и др.)

52, 60, 62, 66, 67, 76 и др. (91)

или – образовавшиеся с 1 по 31 января 2015 г., с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г. при пересчете выраженной в СКВ стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу РБ в порядке, установленном законодательством РБ, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов

97

52, 60, 62, 66, 67, 76 и др.

97

52, 60, 62, 66, 67, 76 и др.

X

X

X

X

X

X

X

X

(52, 60, 62, 66, 67, 76 и др.) (только за январь и август)

(98)

(52, 60, 62, 66, 67, 76 и др.)

(98)

и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, не позднее 31 декабря 2017 г. (абз. 2 п. 1 Указа № 103)

91 (98)

97 (91)

91 (98)

97 (91)

91 (98)

97 (91)

X

X

X

X

X

X

или (см. ниже примечание) если у организации, у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе доходов будущих периодов

X

X

X

X

98

97

X

X

X

X

X

X

в 2017 году суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, списать на доходы будущих периодов в пределах сумм курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов (абз. 2 п. 1 Указа № 298)

суммы курсовых разниц, оставшиеся в составе расходов будущих периодов после списания, произведенного в порядке, установленном в абз. 2 п.1 Указа № 298, списать на расходы по финансовой деятельности и внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г. (абз. 3 п.1 Указа № 298)

X

X

X

X

X

X

91

97

X

X

X

X

или образующиеся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. суммы курсовых разниц при пересчете выраженной в СКВ стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу РБ организация вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов

97 (52, 60, 62, 66, 67, 76 и др.)

52, 60, 62, 66, 67, 76 и др. (98)

и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г. (п. 1 Указа № 159)

91 (98)

97 (91)

 

Примечание

Указом № 298 установлено, что коммерческие организации, у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе доходов будущих периодов, вправе:

– в 2017 году суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, списать на доходы будущих периодов в пределах сумм курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов (абз. 2 п. 1 Указа № 298);

– суммы курсовых разниц, оставшиеся в составе расходов будущих периодов после списания, произведенного в порядке, установленном в абз. 2 п. 1 Указа № 298, списать на расходы по финансовой деятельности и внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г. (абз. 3 п. 1 Указа № 298).

Указ № 298 может применяться организациями, применяющими Указ № 103. Применительно к Указу № 298 суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов и в составе доходов будущих периодов, – это соответствующие курсовые разницы, образовавшиеся с 1 по 31 января 2015 г., с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г. во всех случаях, за исключением возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства (до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве ОС), ОС, отнесенные согласно Указу № 103 на доходы (расходы) будущих периодов и не списанные на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, по состоянию на 31 декабря 2017 г.

До принятия Указа № 298 все курсовые разницы, относимые согласно Указу № 103 в состав расходов будущих периодов, подлежали списанию на расходы по финансовой деятельности и внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, не позднее 31 декабря 2017 г.

Отметим, что размер превышения сумм курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов над суммами курсовых разниц, числящихся на эту дату в составе доходов будущих периодов, напрямую зависит от порядка и сроков списания курсовых разниц, установленных руководителем организации применительно к Указу № 103.

Применение норм Указа № 103, Указа № 298 закрепляется в учетной политике.

 

Как было до 2020 года

Выше в таблице мы рассмотрели варианты бухгалтерского учета курсовых разниц, признание расходов (доходов) при котором совпадает с налоговым учетом до 2020 года. Однако есть случай, при котором доходы до 2020 года признаются в ином порядке.

Так, в целях обеспечения стабильной работы коммерческих организаций принят Указ № 468, который вступил в силу с 31.12.2017 (после его официального опубликования (п. 2 Указа № 468)).

Указом № 468 установлено, что коммерческие организации, у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, вправе сумму такого превышения в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г.:

– включать в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении;

– учитывать при исчислении части прибыли (дохода) в соответствии с Указом № 637⁹.

Рассмотрим отдельные вопросы, возникающие в связи с принятием Указа № 468.

Нормы Указа № 468, так же как и Указа № 298, следует рассматривать в увязке с нормами Указа № 103.

На отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц Указ № 468 не распостраняется.

Организациям, применяющим при учете курсовых разниц нормы Указа № 103, следовало списать в бухгалтерском учете курсовые разницы с доходов будущих периодов на доходы по финансовой деятельности не позднее 31 декабря 2017 г.:

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»;

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

На 2018 год в бухгалтерском учете данные курсовые разницы не могли быть перенесены в составе доходов будущих периодов.

Однако с принятием Указ № 468 организации, применяющие при учете курсовых разниц нормы Указа № 103, у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, получили 2 варианта отражения суммы такого превышения в налоговом учете.

Организации имеют право:

– на основании норм Указа № 103 аналогично порядку, применяемому в бухгалтерском учете, списывать все курсовые разницы, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, на внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении;

– суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 де­кабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышающие суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г., включать в состав внереализационных доходов, учитываемых при налого­обложении, на основании норм Указа № 468.

Во втором случае суммы курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, в размере сумм курсовых разниц, числящихся на эту дату в составе расходов будущих периодов, списываюся на внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении. Суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, списываюся на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении. Указ № 468 не предусматривает «сворачивание» курсовых разниц.

Для организаций, применявших нормы Указа № 103, у которых на 31 декабря 2017 г. числились суммы курсовых разниц как в составе доходов будущих периодов, так и в составе расходов будущих периодов, приведем следующую схему (см. стр. 10), помогающую определить нормы какого Указа может применить в 2018 году организация.

Возможность применения норм Указа № 298 и Указа № 468 зависит от того, каких курсовых разниц больше.

Отметим, что Национальный стандарт № 69 с 1 января 2018 г. определяет порядок отражения в бухгалтерском учете организаций стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете стоимости активов и обязательств выраженной не только непосредственно в СКВ, но и в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в СКВ.

 

Учет курсовых разниц в 2020 году

12 мая 2020 г. подписан Указ № 159, которым предусмотрено предоставление коммерческим организациям права поэтапно относить до конца 2022 года на финансовый результат курсовые разницы, образовавшиеся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г.

После принятия данного Указа коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. при пересчете выраженной в СКВ стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу РБ, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г. (п. 1 Указа № 159).

В письме МНС № 2-2-10/01117¹⁰ разъяснено, что Указ № 159 не меняет порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженной в официальной денежной единице РБ в сумме, эквивалентной определенной сумме в СКВ, стоимости активов, обязательств.

Указ вступил в силу после его официального опубликования (с 15.05.2020) и распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2020 г. (п. 2 Указа № 159).

Указ № 159 дает право относить курсовые разницы на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г. То есть он содержит только бухгалтерские термины и не регулирует вопросы налогообложения курсовых разниц.

В Письме МНС разъяснено, что в целях налогообложения прибыли коммерческие организации, изменившие порядок отражения курсовых разниц в соответствии с Указом № 159 в бухгалтерском учете, руководствуются положениями подп. 3.20 п. 3 ст. 174 и подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК¹¹ и включают в состав внереализационных доходов (расходов) возникающие курсовые разницы на каждую отчетную дату, т.е. без применения положений Указа № 159.

Для целей налогообложения прибыли в 2020 году курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, организации (за исключением банков) вправе включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль:

– на даты, определяемые в соответствии со ст.ст. 174 и 175 НК, в течение налогового периода;

– в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

Выбранный организацией порядок налогового учета курсовых разниц отражается в ее учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (подп. 1.1 п. 1 Указа № 504).

Справочно: выбранный организацией в соответствии с Указом № 504 порядок налогового учета курсовых разниц может быть изменен однократно в течение 2020 года путем внесения изменения в учетную политику этой организации и будет действовать в течение всего налогового периода (подп. 2.6 п. 2 Указа № 143¹²).

²Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – Национальный стандарт № 69).

³Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утв. постановлением Минфина от 22.12.2018 № 74 (далее – Национальный стандарт № 74).

⁴Указ от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 103).

⁵Указ от 21.08.2017 № 298 «О списании курсовых разниц» (далее – Указ № 298).

⁶Указ от 28.12.2017 № 468 «Об отражении курсовых разниц в налоговом учете» (далее – Указ № 468).

⁷Указ от 31.12.2019 № 504 «О курсовых разницах» (далее – Указ № 504).

⁸Указ от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 159).

⁹Указ от 28.12.2005 № 637 «О порядке исчисления в бюджет части прибыли государственных унитарных предприятий, государственных объединений, являющихся коммерческими организациями, а также доходов от находящихся в республиканской и коммунальной собственности акций (долей в уставных фондах) хозяйственных обществ и об образовании государственного целевого бюджетного фонда национального развития».

¹⁰Письмо МНС от 26.05.2020 № 2-2-10/01117 «О курсовых разницах» (далее – Письмо МНС).

¹¹Налоговый кодекс (НК).

¹¹Указ от 24.04.2020 № 143 «О поддержке экономики».