Финансовые вложения и капитал в консолидированной отчетности
Как отразить в консолидированной отчетности стоимость долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия и стоимость доли собственного капитала этого дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию?
В консолидированную отчетность не включаются, в частности, стоимость долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия и стоимость доли собственного капитала этого дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию (абз. 2 п. 12 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 30.06.2014 № 46, далее – НСБУ № 46).
Вместе с тем в консолидированную отчетность должна, в частности, включаться сумма превышения стоимости доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, над стоимостью долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия (абз. 4 п. 13 НСБУ № 46).
При этом под стоимостью доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, следует понимать часть собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащую материнскому предприятию, в пределах величины финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия.
Для обобщения информации о наличии и движении вложений в уставные фонды других организаций предназначен счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (п. 11 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50). Финансовые вложения в уставные фонды других организаций учитываются на счете 06, если по этим вложениям организация намеревается получать доходы более 12 месяцев.
Собственный капитал – это активы организации за вычетом ее обязательств (ст. 1 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»). Информация о собственном капитале в разрезе составляющих его статей приводится в разделе III бухгалтерского баланса (приложение 1 к НСБУ «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104).
Итоговая величина собственного капитала показывается по строке 490 бухгалтерского баланса.
Поскольку уставный капитал – составная часть собственного капитала организации, величина вклада участника в уставный капитал будет, как правило, меньше, чем величина собственного капитала, приходящаяся на долю участника.
В п. 12 НСБУ № 46 перечисляются показатели, возникающие в связи с совершением внутригрупповых операций между материнским предприятием и его дочерним предприятием, которые не включаются в консолидированную отчетность. Цель такой корректировки – исключение из составляемой консолидированной отчетности взаимообусловленных сумм, отраженных в отчетности материнского и дочернего предприятий.
Поэтому при составлении консолидированной отчетности сумма финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия, учитываемая на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения», и часть величины собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащая материнскому предприятию, должны взаимно погашаться (элиминироваться) в пределах величины финансовых вложений материнского предприятия.
Так, если величина вклада материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия составляет 100 BYN, а величина собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащая материнскому предприятию, – 150 BYN, то взаимное погашение по названным показателям должно производиться на сумму 100 BYN.
Оставшиеся 50 BYN исходя из норм абз. 4 п. 13 НСБУ № 46 как сумма превышения стоимости доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, над стоимостью долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия должна отражаться в консолидированной отчетности в составе доходов по инвестиционной деятельности (разъяснение Минфина от 25.05.2017 № 15-1-17/6582).
Материнское предприятие имеет долгосрочные финансовые вложения в уставный капитал дочернего предприятия. Стоимость доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащая материнскому предприятию, превышает величину вклада последнего в уставный капитал дочернего предприятия.
Как показать сумму такого превышения в консолидированной отчетности при первом ее составлении за отчетный год и в последующие отчетные периоды?
При первом составлении консолидированной отчетности на сумму превышения в отчете о прибылях и убытках увеличивается величина доходов по инвестиционной деятельности, в бухгалтерском балансе – величина нераспределенной прибыли. В последующие отчетные периоды названные показатели отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса корректируются на сумму прироста (уменьшения) суммы превышения на отчетную дату по сравнению с суммой превышения на конец предыдущего отчетного периода.
В соответствии с абз. 4 п. 13 НСБУ № 46 в консолидированную отчетность должна включаться сумма превышения стоимости доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, над стоимостью долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия. При этом сумма превышения должна отражаться в составе доходов по инвестиционной деятельности, что обусловливает необходимость увеличения в консолидированном отчете о прибылях и убытках значения показателя «Доходы по инвестиционной деятельности» и корректировки иных взаимосвязанных с ним показателей.
Поскольку показатели «Доходы по инвестиционной деятельности» и «Прибыль (убыток) отчетного периода» в бухгалтерском балансе отсутствуют, в нем корректируется на сумму такого превышения показатель «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Подобный подход в соответствии с разъяснением Минфина от 25.05.2017 № 15-1-17/6582 должен применяться при первом составлении консолидированной отчетности.
В последующие отчетные периоды в консолидированном отчете о прибылях и убытках в составе дохода (расхода) по инвестиционной деятельности отражается прирост (уменьшение) суммы превышения стоимости доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, над стоимостью долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия на отчетную дату по сравнению с величиной указанного показателя, рассчитанной на конец предыдущего отчетного периода. Аналогичная корректировка на сумму прироста (уменьшения) суммы превышения на отчетную дату по сравнению с суммой превышения, рассчитанной на конец предыдущего отчетного периода, применяется в отношении показателя консолидированного баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Например, если при первом составлении консолидированной отчетности сумма превышения стоимости доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, над стоимостью долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия составила 50 BYN, то на указанную сумму в отчете о прибылях и убытках должен быть увеличен инвестиционный доход, а в бухгалтерском балансе – нераспределенная прибыль.
Если в следующем отчетном периоде сумма превышения стоимости доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, над стоимостью долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия составила 30 BYN, то в консолидированной отчетности за отчетный период, следующий за годом первого составления консолидированной отчетности, на 20 BYN (50 – 30) должен быть уменьшен доход по инвестиционной деятельности (отчет о прибылях и убытках) и уменьшен показатель «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (бухгалтерский баланс).
