Электронные счета-фактуры в расчетах с филиалами

На практике у налогоплательщиков часто возникают вопросы при использовании электронных счетов-фактур (ЭСЧФ) по НДС по оборотах по передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объекты) между филиалами юридического лица. Рассмотрим варианты выставления направления ЭСЧФ по межфилиальным оборотам.

Согласно п. 3 ст. 13 НК филиалы юридических лиц РБ, имеющие отдельный баланс, которым для совершения операций юридическим лицом открыт банковский счет с предоставлением права распоряжаться денежными средствами на счете должностным лицам данных обособленных подразделений, исчисляют суммы налогов, сборов (пошлин) и исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц, если иное не установлено Налоговым кодексом либо Президентом. На основании п. 17 ст. 106¹ НК филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц РБ, исполняющие налоговые обязательства этих юридических лиц в соответствии с п. 3 ст. 13 НК, выставляют (направляют) ЭСЧФ в порядке, установленном ст. 106¹ НК для плательщиков НДС. Следовательно, такие филиалы исчисляют и вычитают НДС, создают ЭСЧФ по оборотам по реализации объектов в порядке, установленном для организаций, без каких-либо особенностей.

Исходя из норм главы 12 НК возможны 3 варианта обложения НДС при передаче объектов между филиалами.

Вариант 1. НДС при передаче объектов филиалу не исчисляется, налоговые вычеты не передаются.

В соответствии с подп. 2.9 п. 2 ст. 93 НК не признаются объектами налогообложения обороты по возмездной и безвозмездной передаче товаров, включая основные средства и нематериальные активы (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного юридического лица, за исключением случаев, установленных ч. 6 п. 21 ст. 107 НК. Согласно п. 21 ст. 107 НК при передаче в пределах одного юридического лица объектов их получателю могут передаваться фактические суммы НДС, предъявленные при их приобретении либо уплаченные при их ввозе или фактически предъявленные (уплаченные) суммы НДС по объектам, использованным при производстве или создании передаваемых объектов.

Таким образом, передача налоговых вычетов вместе с передаваемым объектом не является обязанностью, и, следовательно, такие вычеты можно не передавать, а принять к вычету самостоятельно.

Согласно п. 7 ст. 106¹ НК ЭСЧФ не создается плательщиком при реализации объектов, не признаваемых объектом обложения НДС в соответствии со ст. 93 НК (за исключением случаев, предусмотренных п.п. 14 и 15 ст. 106¹ НК) и (или) нормативными правовыми актами Президента и не подлежащих отражению в налоговой декларации по НДС. В соответствии с подп. 14.11 п. 14 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42 (далее – Инструкция № 42), в разделе I налоговой декларации по НДС не отражаются операции, не признаваемые объектом налогообложения.

Следовательно, поскольку оборот по передаче в пределах одного юридического лица на основании ст. 93 НК не признается объектом налогообложения, а в соответствии с Инструкцией № 42 не отражается в налоговой декларации по НДС, ЭСЧФ по такой передаче не создается.

Вариант 2. НДС при передаче объектов филиалу не исчисляется, налоговые вычеты передаются.

Согласно п. 21 ст. 107 НК при передаче в пределах одного юридического лица объектов могут передаваться фактические суммы НДС, предъявленные при их приобретении либо уплаченные при их ввозе или фактически предъявленные (уплаченные) суммы НДС по объектам, использованным при производстве или создании передаваемых объектов. Кроме того, при невозможности определения фактически предъявленных (уплаченных) сумм НДС по операциям, предусмотренным п. 21 ст. 107 НК, либо при передаче товаров, суммы НДС при ввозе которых еще не уплачены, передаются (а в случае, предусмотренном ч. 2 п. 21 ст. 107 НК, могут передаваться) налоговые вычеты, равные 20% от стоимости передаваемых объектов. В этом случае на указанную сумму у передающей стороны уменьшаются суммы НДС, предъявленные при приобретении (уплаченные при ввозе) объектов.

Передача фактических сумм НДС означает, что передать надо суммы НДС, предъявленные продавцом и указанные в первичном учетном документе или уплаченные при ввозе товаров на территорию РБ. При этом передача налоговых вычетов в пределах одного юридического лица должна быть в том же отчетном периоде, в котором переданы объекты в пределах одного юридического лица.

С 1.07.2016 г. согласно п. 19 ст. 106¹ НК при передаче налоговых вычетов в порядке, предусмотренном п. 21 ст. 107 НК и (или) Президентом, получателю данных вычетов передающей стороной выставляется ЭСЧФ, в котором указываются передаваемые суммы НДС. В этом случае сумма НДС по объектам (в случае указания), содержащаяся в ЭСЧФ, выставленном передающей стороной получателю, не включается в общую сумму исчисленного НДС передающей стороны, а подлежит вычету в соответствии с положениями ст. 107 НК у получателя. На сумму передаваемых налоговых вычетов у передающей стороны уменьшается общая сумма налоговых вычетов.

Пример. За май 2017 г. филиал № 1 передал филиалу № 2 сырье на сумму 20 000 BYN. Налоговые вычеты по сырью переданы авизо 31.05.2017 г. в сумме 4000 BYN.

В соответствии с п. 41 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15 (далее – Инструкция № 15), при передаче налоговых вычетов в ЭСЧФ указываются:

– в строке 3 «Дата совершения операции» – дата совершения хозяйственной операции, которая соответствует последнему дню соответствующего отчетного периода, в котором передаются налоговые вычеты (31.05.2017 г.);

– в строке 4 «Тип ЭСЧФ» – тип ЭСЧФ «Исходный»;

– в строке 6 «Статус поставщика» – статус поставщика «Плательщик, передающий налоговые вычеты»;

– в строке 15 «Статус получателя (по договору/контракту)» – статус получателя «Плательщик, получающий налоговые вычеты»;

– в графе 2 раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» – наименование переданного сырья.

Остальные строки и графы ЭСЧФ заполняются в зависимости от необходимости и особенностей их заполнения, установленных в главе 3 Инструкции № 15.

Согласно разъяснениям МНС нет необходимости заполнять строку 12 ЭСЧФ, ссылаясь на номер и дату выставления ЭСЧФ продавцом сырья. Кроме того, в ЭСЧФ продавца сырья в графе 12 «Дополнительные данные» раздела 6 этого ЭСЧФ не надо указывать, что сумма НДС по сырью не подлежит вычету.

Вариант 3. При передаче объектов между филиалами решено исчислить НДС.

Согласно п. 21 ст. 107 НК, если в состав одного юридического лица входят 2 и более обособленных подразделения, исполняющие налоговые обязательства данного юридического лица, при передаче объектов одним из этих обособленных подразделений другому обособленному подразделению или юридическому лицу либо юридическим лицом одному из таких обособленных подразделений может исчисляться и уплачиваться НДС. В этом случае налоговые вычеты получателю объектов не передаются. Перечень объектов, при передаче которых исчисляется и уплачивается НДС, отражается в учетной политике плательщика.

В случае передачи товаров с исчислением НДС передающая сторона должна предъявить исчисленный НДС в товарно-транспортной накладной ТТН-1 или товарной накладной ТН-2. Такие обороты подлежат отражению в налоговой декларации по НДС по соответствующей строке исходя из установленной в ст. 102 НК ставки НДС.

Согласно п. 17 ст. 106¹ НК при передаче объектов одним из обособленных подразделений, исполняющих налоговые обязательства этого юридического лица, и исчислении НДС в соответствии с ч. 6 п. 21 ст. 107 НК ЭСЧФ таким обособленным подразделением выставляется в порядке, установленном данной статьей для плательщиков НДС. Следовательно, ЭСЧФ создается передающей стороной в порядке, установленном Инструкцией № 15 для продавца объектов. Таким образом, в строке 6 ЭСЧФ указывается статус поставщика «Продавец», а в строке 15 – статус получателя «Покупатель».

В силу п. 25 ст. 98 НК налоговая база НДС при передаче объектов в пределах одного юридического лица, при которой исчисляется и уплачивается НДС в соответствии с ч. 6 п. 21 ст. 107 НК, определяется как стоимость передаваемых объектов без включения в нее НДС. В случае уменьшения (увеличения) стоимости указанных в ч. 1 данного пункта объектов по истечении отчетного периода, в котором они переданы в пределах одного юридического лица, налоговая база НДС уменьшается (увеличивается) на сумму разницы, возникающей между измененной и предыдущей стоимостью переданных объектов, в том отчетном периоде, в котором уменьшена (увеличена) стоимость ранее переданных объектов. На основании п. 21 ст. 107 НК в случае, указанном в п. 25 ст. 98 НК, получающая сторона производит соответствующую корректировку налоговых вычетов в том отчетном периоде, в котором уменьшена (увеличена) стоимость ранее полученных объектов и получена указанная разница в их стоимости.

Согласно п. 11 ст. 106¹ НК в случае необходимости корректировки показателей ранее выставленного (направленного) ЭСЧФ, не требующей аннулирования показателей ранее выставленного (направленного) ЭСЧФ, выставляется (направляется) дополнительный ЭСЧФ, который должен содержать ссылку на дату и номер ранее выставленного (направленного) ЭСЧФ. Выставление (направление) дополнительного ЭСЧФ осуществляется при уменьшении (увеличении) стоимости объектов, включая случаи уценки и (или) списания, предусмотренные ч. 4 п. 11 ст. 103 НК. При составлении дополнительного ЭСЧФ указывается разница между первоначальной налоговой базой и налоговой базой после корректировки, а также сумма НДС, относящаяся к данной разнице. В случае если корректировка налоговой базы НДС осуществляется в сторону уменьшения, разница между первоначальной налоговой базой и налоговой базой после корректировки, а также сумма НДС, относящаяся к данной разнице, указываются с отрицательными значениями.

Таким образом, на сумму передаваемого филиалу отклонения в стоимости уже переданного объекта должен быть составлен ЭСЧФ, тип которого – «Дополнительный».