$

2.1449 руб.

2.4102 руб.

Р (100)

3.1690 руб.

Ставка рефинансирования

10.00%

Инфляция

0.10%

Базовая величина

24.50 руб.

Бюджет прожиточного минимума

214.21 руб.

Тарифная ставка первого разряда

35.50 руб.

Проблемы и решения

ЕДИНООБРАЗИЕ ПРОТИВОРЕЧИЙ©

31.08.2012

Изменения, которые планируется внести со следующего года в главу 14 «Налог на прибыль» Налогового кодекса (далее — НК), прежде всего призваны максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет. Эта цель, навязчиво преследующая белорусских законодателей, с одной стороны, труднодостижима, а с другой — может привести к последствиям, которые не понравятся не только бухгалтерам, но и финансовым менеджерам и владельцам предприятий.

Так, в преддверии введения в Беларуси единого подхода по признанию доходов в бухгалтерском учете в Налоговый кодекс предлагается внести изменения, предусматривающие обязанность плательщиков уплачивать НДС, акцизы и налог на прибыль с 1.01.2013 г. по методу начисления. По-видимому, авторы проекта не подозревают, что при этом все равно не произойдет вожделенного «слияния» налогового и бухгалтерского учета. В последнем доходы по методу начисления признаются не автоматически по факту отгрузки, а при соблюдении ряда дополнительных критериев. Так, согласно п. 17 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее — Инструкция № 102), выручка от реализации продукции, товаров признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

– покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;

– сумма выручки может быть определена;

– имеется вероятность увеличения экономических выгод организации в результате хозяйственной операции;

– расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В свою очередь, выручка от выполнения работы, оказания услуги признается в бухучете при соблюдении следующих условий (п. 18 Инструкции № 102):

– сумма выручки может быть определена;

– имеется вероятность увеличения экономических выгод организации в результате хозяйственной операции;

– степень готовности выполнения работы, оказания услуги на отчетную дату может быть определена;

– расходы, произведенные при выполнении работы, оказании услуги, и расходы, необходимые для их завершения, могут быть определены.

Эти условия, аналогичные перечисленным в Международном стандарте финансовой отчетности IAS 18 «Выручка», вытекают из основных принципов МСФО: осмотрительности (требующего, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы — не занижены), преобладания содержания над формой (согласно которому хозяйственные операции отражаются исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания) и соответствия доходов и расходов (предусматривающего, что расходы отражаются в том отчетном периоде, когда признаны связанные с ними доходы). При этом согласно IAS 18, если предприятие сохраняет значительные риски, связанные с правом собственности, выручка не признается. Например, это возможно, если продавец продолжает нести ответственность за неудовлетворительную работу, не покрываемую стандартными условиями гарантии, или поступление денег зависит от получения выручки покупателем в результате дальнейшей продажи товаров, или поставленные товары подлежат установке, которая еще не выполнена, или сделка может быть расторгнута по причине, определенной в договоре.

ОДНАКО у нас для целей налогообложения момент признания выручки выглядит гораздо конкретнее. Согласно проекту п. 4 ст. 127 НК дата отражения выручки при реализации товаров будет определяться в соответствии с учетной политикой организации, но не может быть позже:

даты их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);

в иных случаях — наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (ИП), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель.

Еще интереснее определение выручки от реализации имущественных прав. Датой их передачи должна будет признаваться дата заключения соответствующего договора, если им не установлено иное, но не может быть позднее поступления оплаты имущественных прав по договору (иного прекращения обязательств по оплате имущественных прав). Между тем не секрет, что лицензионные договоры зачастую предусматривают значительную отсрочку начала выплат как паушальных платежей, так и роялти, что обусловлено необходимостью, например, подготовки к использованию патентов и иных объектов промышленной собственности. Кроме того, выплата роялти нередко вообще производится поквартально или раз в год.

КАК ВИДИМ, нормы НК далеко не идентичны требованиям Инструкции № 102 и IAS 18. Нетрудно спрогнозировать, что в реальности белорусские бухгалтеры не станут утруждать себя выработкой профессионального суждения о наличии всех критериев признания в бухучете выручки, а ограничатся отражением ее «по отгрузке» на даты, указанные в ст. 127 НК, — как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Это не лучшим образом отразится на достоверности бухгалтерской отчетности (если понимать ее как соответствие принципам МСФО), но такой аргумент у нас не слишком весом.

Неудивительно, что ни в России, ни в большинстве других стран не рискуют проводить такое слияние бухгалтерского и налогового учета.

Конечно, единый метод учета выручки несколько упростит работу бухгалтеров, однако одновременно может существенно ухудшить финансовое положение многих предприятий. Ведь зачастую они вынуждены предоставлять своим покупателями и заказчикам отсрочку и рассрочку платежа, иногда — на несколько месяцев. С одной стороны, это обычная деловая практика, дающая покупателям дополнительные стимулы для приобретения продукции. Но, с другой — предприятие, предоставляя отсрочку, по сути дает своим контрагентам кредит, а образовавшаяся дебиторская задолженность ухудшает структуру оборотных средств. Если выручка для целей налогообложения будет признаваться исключительно «по отгрузке», то иногда налоговое обязательство по налогу на прибыль будет возникать в одном налоговом периоде, а фактическая оплата по договору поступит позднее. Таким образом, части предприятий придется платить налог с еще не поступивших сумм, что только усугубит нехватку оборотных средств.

Проект изменений в НК предполагает, что датой отражения выручки при реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комитентом (доверителем) при их реализации по указанным договорам признается соответственно дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю. А потому, если изменения в НК будут приняты, найдется немало желающих перейти на работу по договорам комиссии, чтобы отсрочить момент налогообложения выручки.

ЕЩЕ ОДНО новшество затрагивает весьма болезненный вопрос распределения издержек обращения. Законодатели вспомнили, что с января 2011 г. налог на прибыль исчисляется по итогам года, однако в бухгалтерском учете плательщики определяют затраты, приходящиеся на фактически произведенную (а не реализованную) продукцию, ежемесячно (ежеквартально). При этом, по мнению авторов проекта, в бухгалтерском учете отменено обязательное распределение затрат. А потому в целях упрощения налогового учета и его единообразия с бухгалтерским законопроектом предлагается сохранить распределение затрат... только в случае и порядке, предусмотренных в бухгалтерском учете. Соответствующее дополнение вносится в подп. 2.3 п. 2 ст. 130 НК.

Заметим, что отмена распределения затрат в бухучете произошла довольно странно. Согласно п. 12 Инструкции № 102 в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, в состав расходов на реализацию включаются расходы, учитываемые на сч. 44 и относящиеся к реализованной продукции, выполненным работам, оказанным услугам, а в организации, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, — расходы на реализацию, учитываемые на сч. 44 (за вычетом расходов, связанных с управлением) и относящиеся к реализованным товарам. Если читать буквально, то эта норма означает сохранение обязанности распределять расходы пропорционально реализованным товарам. Однако в отличие от старого плана счетов (утратившего силу с 1.01.2012 г.) и норм подп. 2.2 ст. 130 НК (который предлагается отменить) в Инструкции № 102 не оговаривается, что распределять нужно только транспортные расходы и проценты по кредитам. Отсылка из НК к нормам бухучета в данном случае обеспечивает очень интересное «единообразие» — больше похожее на те самые неясности нечеткости, по которым решения в соответствии с п. 7 ст. 3 НК должны приниматься в пользу плательщиков. Но скорее можно представить, что их долго и с наслаждением будут обсуждать разнообразные консультанты в ожидании однозначного мнения чиновников.

Леонид ФРИДКИН