$

2.0882 руб.

2.4544 руб.

Р (100)

3.1726 руб.

Ставка рефинансирования

10.00%

Инфляция

0.10%

Базовая величина

24.50 руб.

Бюджет прожиточного минимума

213.67 руб.

Тарифная ставка первого разряда

35.50 руб.

Факты, комментарии

Двуликая аренда

23.04.2010

Разговоры о сближении или объединении бухгалтерского и налогового учета почему-то обычно сводятся к унификации учета затрат. Но пока решается вопрос, какие для этого нормы отменить или сделать необязательными, остаются без внимания различия между правилами учета для бухгалтерских и налоговых целей других элементов. Например, некоторых доходов.

Так, в соответствии с подп. 3.15 ст. 128 НК, как и ранее согласно ст. 2 Закона от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль», доходы от операций по сдаче в аренду (лизинг) имущества включаются для целей налогообложения в состав внереализационных доходов. В бухучете же эти суммы, как того требует Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, признаются выручкой от реализации (сч. 90) или операционными доходами (сч. 91), если предоставление за плату во временное пользование активов не является предметом деятельности организации. Впрочем, последняя оговорка, пожалуй, утратила смысл, поскольку Декрет № 1 не требует перечислять в учредительных документах виды деятельности.

Что же «внереализационного» нашлось в арендных доходах? И почему, если они благополучно признаются выручкой в бухгалтерском учете, их не подобает считать таковыми в налоговом? Напомним, что согласно ст. 31 Общей части НК реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признается отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок. Введя с 1.01.2008 г. имущественные права в состав объектов налогообложения, законодатель не потрудился определить этот термин. Это упущение следовало бы исправить сейчас, хотя бы потому, что вступившая в силу с 1.01.2010 г. ст.6 Налогового кодекса декларирует в пункте 6, что налог считается установленным в случае, когда определены элементы налогообложения, в т.ч. его объект. Впрочем, иные отрасли права также не дают прямого определения данного термина.

Лишь в ст. 128 ГК мы встречаем указание, что к объектам гражданских прав относится, среди прочего, иное имущество, в т.ч. имущественные права. При этом ст. 129 ГК определяет, что объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства либо иным способом. Таким образом, ГК относит имущественные права к объектам гражданских прав как составную часть имущества. Однако это не означает, что имущественные права не могут существовать в отношении иных объектов гражданских прав. Так, они возникают в отношении результатов работ и услуг у сторон договора.

Но какое бухгалтеру дело до ГК? Ведь он не регулирует вопросы налогообложения и, следовательно, не входит в налоговое законодательство — что вытекает из ст. 3 НК, вступившей в силу тоже с 1.01.2010 г.

Вернемся к Налоговому кодексу. В определении реализации в ст. 31 НК речь идет об отчуждении, которое обычно отождествляется с передачей права собственности на вещь. Но особенности передачи прав владения и пользования, когда право собственности на вещь не переходит, но контрагент получает возможность извлекать материальные блага из вещи, т.е. происходит реализация имущественных прав, в НК не рассмотрены. Отметим, что в ст. 31 НК не уточняется, о какой передаче имущественных прав идет речь — постоянной (т.е. отчуждении) или временной. Стало быть, нет оснований не признавать реализацией предоставление имущества во временное владение и пользование.

Как известно, по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение или временное пользование (ст. 577 ГК). Следовательно, арендодатель передает арендатору права владения и пользования имуществом, которые тоже являются имущественными. Но подп. 3.15 ст. 128 НК, как и ранее Закон № 1330-XII, отказывает доходам от аренды в праве называться реализацией.

Между тем законодатель сам косвенно подтвердил это право, включив арендную плату в ст. 98 НК «Определение налоговой базы НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав» (п. 7) и ст. 100 «Определение момента фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав» (п. 11)

Интересно, что налоговики долгое время рассматривали аренду как услугу, пока Конституционный Суд в своем заключении от 7.02.2002 № З-137/2002 однозначно не определил, что «договоры аренды направлены на возмездную передачу имущества в пользование, а не на возмездное оказание услуг». Впрочем, это никак не повлияло на фактическое налогообложение сумм арендной платы НДС, налогом на прибыль и ныне отмененным сельхозналогом. Таким образом, отнесение доходов от аренды к внереализационным для целей налогообложения, а не к выручке не имеет ни правового, ни экономического смысла, особенно в отношении лизинговых компаний, для которых это основной источник доходов. Впрочем, к примеру, в России согласно п. 4 ст. 250 главы 25 НК доходы от сдачи имущества в аренду тоже признаются для целей налогообложения внереализационными... если они не определяются налогоплательщиком как доходы от реализации товаров (работ, услуг) в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

Нашим же субъектам хозяйствования приходится для целей налогового учета выковыривать суммы арендной платы из выручки, отраженной на сч. 90 или 91, чтобы указать их не в первой, а в четвертой строке налоговой декларации. А куда денешься: любое нарушение правил учета доходов и расходов, даже не влекущее доначисление налогов, грозит согласно п. 1 ст. 13.5 КоАП штрафом от 5 до 50 базовых величин. К тому же момент признания доходов от аренды в подп. 3.15 ст. 128 НК может не совпадать с разрешенными в бухучете вариантами признания выручки. И если не сделать корректировку в налоговом учете, возможна несвоевременная уплата налога. А это уже чревато куда более серьезной карой…

Леонид ФРИДКИН