Давальческое сырье. Первичный учет

Передача собственником сырья, комплектующих и материалов сторонним субъектам хозяйствования на давальческих условиях для переработки в готовую продукцию или полуфабрикат -- для нашей страны явление достаточно распространенное.

Такие партнерские отношения особенно активизировались в связи с появлением структур различных форм собственности. Вновь образуемые организации, ставящие своей целью получение прибыли, просчитывали различные аспекты налогового бремени и свои возможности по созданию производственных мощностей. Во многих случаях наиболее приемлемыми оказались договоры толлинга. Следует отметить, что в Гражданском кодексе они отдельно не выделены.

По договорам толлинга, на основании которых давальческое сырье передается без оплаты другим субъектам хозяйствования, производятся в настоящее время топливо, алкогольная продукция, продукты питания, издательско-полиграфическая продукция и др. В зависимости от того, кто является партнером, они подразделяются на внутренние (обе стороны резиденты) и внешние (в рамках международного разделения труда).

Толлинг выгоден обеим сторонам. И в первую очередь привлекает снижение налогообложения.

При разработке учетной политики субъект хозяйствования может предусмотреть в рабочем Плане счетов следующие субсчета к забалансовым счетам 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 003 "Материалы, принятые в переработку":

 
Для правильной и четкой организации производственного процесса и его отражения в бухучете очень важно иметь согласованный и утвержденный график движения первичных бухгалтерских и других документов, на основании которых осуществляются хозяйственные операции, что регламентирует Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР от 29.07.83г. N 105).

В целом такие документы условно можно подразделить на следующие группы:

1. общие -- по организации процесса переработки;

2. регулирующие поставку сырья на переработку;

3. фиксирующие выпуск готовой продукции в процессе переработки;

4. регулирующие поставку переработчиком готовой продукции.

Документы по п.2 и п.4 по своей комплектации идентичны и зависят в основном от порядка поставки.

К общим документам в первую очередь относится договор (контракт) на переработку. Он должен содержать все существенные условия. Согласно ст.402 Гражданского кодекса таковыми являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законодательстве как существенные для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. В каждом конкретном случае в договоре могут быть предусмотрены различного рода дополнительные обязательства и требования к каждой из сторон, участников сделки.

При внешнем толлинге, кроме документов, установленных законодательством, к договорам должны прилагаться копии соответствующих специальных разрешений (лицензий) на осуществление оптовой и (или) розничной торговли, а по импортируемым товарам -- копии грузовых таможенных деклараций (статистических деклараций).

В соответствии с п.15 Указа Президента от 7.03.2002г. N 117 "О некоторых мерах по упорядочению посреднической деятельности при продаже товаров" сырье и материалы, страной происхождения которых является Республика Беларусь, для переработки на давальческих условиях могут поставляться:

-- посредником, имеющим специальное разрешение (лицензию) на оптовую торговлю;

-- организациями, индивидуальными предпринимателями без получения специального разрешения (лицензии) на осуществление оптовой торговли при условии использования товаров, произведенных в результате переработки, для собственного производства.

Иностранные сырье и материалы для переработки на давальческих условиях могут поставляться организациями и индивидуальными предпринимателями, импортирующими их, без получения лицензии на осуществление оптовой торговли.

Не менее важными документами являются:

таможенная декларация. Грузовая таможенная декларация выполняет несколько функций: декларирование, документ-заявление, подтверждение органами таможенного контроля законности ввоза и вывоза товара;

экспортные и импортные лицензии. Выдаются специальными государственными органами при наличии в стране экспорта и импорта контроля над ввозом или вывозом данных товаров;

консульская фактура-счет. Выписывается продавцом и заверяется консульским учреждением государства, на территорию которого направляется товар;

акт экспертизы происхождения товара. Предоставляется обычно отделом товарных экспертиз Торгово-промышленной палаты по просьбе предприятия-изготовителя. На его основании выписывается сертификат происхождения;

сертификат о происхождении товара или сертификат происхождения. Выдается компетентным органом в стране экспортера, который четко удостоверяет происхождение товара из конкретной страны;

ветеринарное свидетельство. Удостоверяет, что живой скот и птица не заражены паразитами и болезнями, также содержит сведения относительно их происхождения и вакцинации и другой обработки, которой они подвергались;

санитарное свидетельство. Информирует, что пищевые продукты животноводства, включая мясопродукты, пригодны для потребления людьми с указанием при необходимости сведений о проведенном контроле;

фитосанитарное свидетельство. Удостоверяет незараженность растений, плодов или овощей и пригодность их для употребления с указанием сведений относительно дезинфекции или другой обработки, которой они, возможно, подвергались.

карантинные свидетельства. Выдаются официальными органами по карантину или защите растений экспортирующей страны и свидетельствует, что соответствующие материалы не заражены вредителями и болезнями и что они происходят из благополучных в карантинном отношении районов.

Поставка давальческого сырья на переработку производится в соответствии с условиями договора транспортом (автомобильным, железнодорожным, воздушным и др.). Давалец оформляет соответствующую накладную: товарно-транспортную типовой формы ТТН-1, железнодорожную и т.п.

Встречаются случаи, когда давалец и переработчик располагаются практически на одной площадке. Это, как правило, выделенные в результате реорганизации крупных предприятий новые юридические лица, каждое из которых стало заниматься отдельными видами экономической деятельности.

В данном случае транспортировки груза нет и, следовательно, может оформляться товарная накладная типовой формы ТН-2, акт произвольной формы и т.п.в двух экземплярах.

Поскольку право собственности на сырье сохраняется за давальцем, то могут использоваться (если предусмотрено договором) лимитно-заборные карты типовой формы М-8. Это целесообразно, если поставка осуществляется регулярно и носит частный характер. Лимитно-заборные карты оформляются для учета отпуска сырья со склада давальца. Они выписываются в двух экземплярах.

Материально-ответственное лицо давальца в обоих экземплярах лимитно-заборной карты проставляет дату и количество отпущенного сырья. По мере поставки, но не реже одного раза в месяц (обычно в последний рабочий день месяца), в них выводятся итоги, после чего они передаются в бухгалтерию.

Если же поставка сырья носит эпизодический характер, то можно использовать однострочное или многострочное требование типовой формы М-10 и М-11. Оно также выписывается в двух экземплярах. Может применяться и накладная на внутреннее перемещение.

Поскольку речь идет о различных субъектах хозяйствования (давальце и переработчике), то вне зависимости от выбранной формы первичного документа, передача должна осуществляться по доверенности.

В сроки, установленные на предприятии в соответствии с утвержденным графиком документооборота (пятидневка, декада, месяц), эти документы должны поступать в бухгалтерию по реестру сдачи документов типовой формы М-18. Последний составляется в одном экземпляре материально ответственным лицом и сдается в бухгалтерию вместе с первичными документами (актами, товарными и товарно-транспортными накладными и т.п.).

Процесс выпуска продукции связан с переработкой поставляемого давальцем сырья, а также частично может использоваться какое-то сырье переработчика.

Фактически переработка сырья влечет за собой особый порядок оформления документов, связанных с технологическим процессом. Например, если из ткани шьются костюмы, то в результате кроя получаются отходы.

Если же перерабатывается зерно на муку, то кроме различных сортов муки и отрубей, будут возникать потери, которые связаны с технологическим процессом, также с качеством поставленного зерна (сортность, влажность, клейковина и др.).

В каждом конкретном случае, оставаясь собственником сырья и всего того, что из него произведено, давалец должен иметь соответствующим образом оформленные первичные документы.

Приемка переработанной продукции может оформляться двухсторонним актом, а котором отражается количество материалов (сырья), переданных в переработку и израсходованных по установленным нормам, отходов, брака и количество полученной продукции (товара). При этом обязательно должен прилагаться (использоваться) документ (например, технологическая карта), который определяет выпуск (изготовление) готовой продукции.

Поставки (отгрузки) готовой продукции оформляются с использованием накладных -- ТТН-1, железнодорожной и других.