ЧТО ЗА КОМИССИЯ...

По договору комиссии, в соответствии со ст.881 ГК комитент обязан уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение, а  если последний принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), - также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленном в договоре. Кроме того, ст.889 ГК обязывает комиссионера по исполнении поручения представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. При этом ст.887 ГК разрешает комиссионеру удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Такая норма позволяет комитенту перечислять на счет комиссионера причитающиеся последнему суммы за вычетом своего комиссионного вознаграждения, сумм возмещения расходов и прочих выплат, обусловленных договором. Аналогичные нормы содержатся в Гражданском кодексе РФ: статьи 991, 999 и 997.

В общем случае здесь никаких проблем не возникает. Однако при реализации товаров в Россию по договору комиссии белорусский субъект хозяйствования вправе применить нулевую ставку НДС при соблюдении ряда условий. Они подробно разъяснены в письме МНС от 4.03.2005 г. № 2-1-8/1131 "О налоге на добавленную стоимость". В нем говорится следующее:

"В соответствии с пунктом 10.3 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС от 2004-01-31 г. № 16 (с учетом изменений и дополнений, далее - Инструкция), при реализации товаров (работ, услуг) на условиях договоров поручения, комиссии или консигнации либо других аналогичных договоров налоговая база определяется собственниками товаров (работ, услуг) как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная из цен (тарифов) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога. Таким образом, налоговая база исчисляется комитентом исходя из стоимости, по которой товар реализуется комиссионером покупателю. Следовательно, если комиссионер согласно условиям договора удерживает свое вознаграждение при выплате денежных средств комитенту, то налоговой базой у комитента все равно является стоимость товаров, по которой они реализованы комиссионером покупателю, а не сумма средств, поступившая на счет комитента.

Пунктом 101 Инструкции установлено, что при реализации товаров, вывезенных с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации через посредника (комиссионера), нулевая ставка НДС применяется при представлении комитентом в налоговый орган документов, среди которых:

- выписка банка (ее копия) или платежная инструкция (ее копия), подтверждающая фактическое поступление денежных средств от покупателя товара на счет комиссионера. Нулевая ставка применяется на полную стоимость отгруженного товара, если сумма поступивших денежных средств меньше стоимости отгруженных товаров на сумму удержанной комиссии банка;

- выписка банка (ее копия) или платежная инструкция (ее копия), подтверждающая фактическое поступление денежных средств от комиссионера на счет комитента.

Учитывая изложенное, необходимым условием для применения нулевой ставки комитентом является представление в налоговый орган сведений о фактическом поступлении денежных средств от комиссионера. Следовательно, в случае несоответствия суммы, поступившей на счет комитента, и стоимости реализованного товара, нулевая ставка НДС применяется комитентом в части фактически поступившей суммы средств при наличии всех необходимых подтверждающих документов, а остальная часть стоимости товара подлежит налогообложению комитентом по ставке НДС 18 процентов.

Указанный порядок установлен международным документом - Соглашением между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг и может быть изменен только отдельным протоколом, согласованным двумя государствами.

Одновременно обращаем внимание на то, что комиссионер, оказывая для комитента услугу по реализации товара, предъявляет комитенту вместе со стоимостью своих услуг и сумму НДС, исчисленную от этой стоимости (комиссионного вознаграждения). Данная сумма налога принимается у комитента к вычету".

Таким образом, если российский комиссионер, руководствуясь ст. 997 ГК РФ и условиями договора, удержит из суммы выручки от реализации комиссионного товара причитающиеся ему суммы вознаграждения, возмещения и т.п., комитент- резидент РБ не вправе применить нулевую ставку НДС на недополученную часть своей выручки. Он обязан начислить с нее НДС по ставке 18%, который в цену не закладывался и, естественно, уменьшит прибыль от этой операции. Впрочем, российского комитента ждут такие же проблемы.

Еще более интересная ситуация возникает, если комиссионный товар продан комиссионером по более высокой цене, чем предполагалось по договору комиссии. Статья 882 ГК РБ, как и аналогичная ст. 992 ГК РФ, предусматривает, что принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями. Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не было предусмотрено соглашением сторон. Исходя из норм ст.887 ГК РБ и ст.997 ГК РФ комиссионер также вправе удержать и свою долю дополнительной выгоды. А комитент при этом лишится права на нулевую ставку НДС...

В данном случае статус получаемой дополнительной выгоды нуждается в особом рассмотрении. Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утв. постановлением Минфина от 2003-12-26 г. № 181, выручка от реализации - денежные средства либо иное имущество в денежном выражении, полученные или подлежащие получению в результате реализации товаров, готовой продукции, работ, услуг по ценам, тарифам в соответствии с договором. Предусмотреть и заложить конкретный размер дополнительной выгоды в цену (тариф) товара (работы), конечно, нельзя. Таким образом, для комитента дополнительная выгода может признаваться скорее внереализационным доходом, а не выручкой.

Однако исходя из содержания упомянутого письма МНС, комитенту придется отразить для целей обложения НДС в качестве выручки всю сумму, полученную комиссионером от реализации товара третьим лицам. Но  здесь было бы более уместно руководствоваться не подп.10.3 Инструкции № 16, на который ссылаются налоговики в письме, а подп. 12.2, согласно которому налоговая база увеличивается на суммы и (или) стоимость объектов, полученные за реализованные объекты сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных объектов.

Но дополнительная выгода заведомо подлежит распределению между сторонами, а иногда по условиям договора вообще остается в собственности комиссионера. Следовательно, часть этой выгоды или вся она получению комитентом не подлежит и получена им не будет. А если она не получена, то и увеличивать налоговую базу не на что.

Возникает также вопрос, можно ли признать долю комиссионера в дополнительной выгоде затратами комитента. С одной стороны, согласно Инструкции по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утв. постановлением Минфина от 2003-12-26 г. № 182, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению собственных источников организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Поскольку в данном случае экономическая выгода - т.е. возможность имущества способствовать притоку денежных средств или иных активов в организацию существует, долю комиссионера следовало бы считать расходами комитента. Однако в соответствии с подп.2.2.22 Основных положений по составу затрат в себестоимость включаются в числе затрат, связанных со сбытом (реализацией) продукции (работ, услуг), оплата в соответствии с заключенными договорами комиссии и поручения вознаграждения. Подп. 28.25 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утв. постановлением МНС от 2004-01-31 г. № 19 (с изменениями и дополнениями), также разрешает включать в затраты для целей налогового учета оплату в соответствии с заключенными договорами комиссии и поручения вознаграждения. Однако чтобы часть дополнительной выгоды, причитающуюся комиссионеру в результате распределения, можно было признать затратами комитента для целей бухгалтерского и налогового учета, желательно, чтобы в договоре имелось прямое указание о том, что эта сумма является вознаграждением комиссионера.

Вывод таков. Пока названные проблемы не нашли надлежащего разрешения в нормативных правовых актах, при заключении договоров комиссии субъектам хозяйствования РБ и РФ лучше исключить условие, разрешающее комиссионеру удерживать свое вознаграждение из сумм, причитающихся комитенту, и ограничить свои права и возможности, вытекающие из гражданского законодательства. Чтобы комитент мог в полной мере воспользоваться правом на нулевую ставку НДС, придется добиваться получения всей суммы от партнера. А тот, в свою очередь, должен ждать, когда после обязательной продажи валютной выручки (всей поступившей суммы), комитент перечислит оговоренную плату назад. И пусть комиссионер не слишком усердствует, стремясь продать товар подороже. Бухгалтерам его старания порой не в радость.