Бухучет и налогообложение в филиалах

(окончание, начало № № 41, 42 от 3.06.2016 г. и 10.06.2016 г.)

Рассмотрим особенности учета расходов и активов организациями с обособленными подразделениями, а также учет материалов и себестоимости продукции (работ и услуг).

Расходы по созданию филиала
После принятия решения о создании филиала организация несет определенные расходы, в т.ч. регистрацию изменений и дополнений в устав, уплату госпошлины за их регистрацию на аренду и ремонт помещения филиала, приобретение активов (основные средства, отдельные предметы в составе оборотных средств), проведение рекламных мероприятий и др. Такие расходы отражаются в бухгалтерском учете головной организации. 
Если организация, создающая филиал, уже функционирует, то расходы по созданию филиала нельзя считать произведенными до регистрации организации, следует их учитывать как текущие расходы на счетах учета затрат организации. При этом не запрещается вести их обособленный учет на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Так, согласно п. 76 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), счет 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам. К счету 97 могут быть открыты субсчета по видам расходов будущих периодов.
Произведенные суммы расходов будущих периодов отражаются в учете записями:
Д-т сч. 97 – К-т сч.сч. 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других счетов.
Суммы расходов, учтенные на сч. 97, при наступлении того отчетного периода, к которому относятся расходы, отражаются в учете записями:
Д-т сч.сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и других счетов – К-т сч. 97.
Использование сч. 97 (или счетов учета затрат) для учета затрат на открытие филиала должно быть закреплено в положении по учетной политике организации.
Активы и обязательства, а также расходы на открытие филиала, учтенные на сч. 97 головной организации, передаются филиалу, начавшему выполнять свои функции и имеющему отдельно выделенный баланс. Никаких ограничений в таком процессе нет, все зависит от целесообразности передачи конкретного имущества, тех или иных расходов и/или обязательств, какие функции будет выполнять филиал, будет ли он формировать себестоимость продукции, учитывать издержки обращения, формировать финансовый результат.
 

Пример 1. Филиал, выделенный на отдельный баланс и имеющий расчетный счет, будет выполнять отдельную производственную операцию по изготовлению комплектующих изделий. Сборка готовой продукции осуществляется в головной организации, где и формируется ее себестоимость.
Расходы, понесенные организацией в связи с созданием филиала до начала его работы, списываются на затраты организации в течение 3 месяцев после начала работы филиала.

В бухгалтерском учете головной организации делаются следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Перечислена арендная плата за помещение для филиала (с расчетного счета головной организации)	60	51
Отражены расходы по аренде помещения, на последнее число отчетного месяца (филиал еще не начал выполнять свои функции)	97	60
Учтен НДС, выставленный арендодателем по арендной плате	18	60
Принят к вычету НДС	68	18
Подписан акт выполненных работ по ремонту помещения	97	60
Учтен НДС по ремонтным работам	18	60
Принят к вычету НДС по ремонтным работам	68	18
Оплачены ремонтные работы в арендуемом помещении	60	51

Внеоборотные активы определяют производственный потенциал организации. Для целей управления организацией нужно иметь информацию не только об общей стоимости имущества организации, но и об его структуре, количественном составе. Поэтому целесообразно стоимость приобретаемого через обособленные подразделения имущества отражать первоначально в бухгалтерском учете головной организации, а затем передавать соответствующим обособленным подразделениям.
Основные средства и нематериальные активы могут приобретаться как головной организацией с дальнейшей передачей их филиалам, так и непосредственно самими филиалами согласно предоставленным полномочиям. При этом право собственности (хозяйственного ведения) на приобретенное имущество принадлежит юрлицу.
Внеоборотные активыПосле начала работы филиала расходы, собранные на сч. 97, списываются на себестоимость выпускаемой продукции в течение 3 месяцев записью:
Д-т сч. 20 – К-т сч. 97.
Текущие расходы, производимые филиалом и оплачиваемые с его расчетного счета, отражаются в его бухгалтерском учете, а затем передаются головной организации.
Для обобщения информации о расчетах, в т.ч. по передаче имущества, с филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями организации, имеющими отдельные балансы, предназначен счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» (п. 61 Инструкции № 50).
Стоимость имущества, переданного организацией филиалам, представительствам и иным обособленным подразделениям, имеющим отдельный баланс, отражается организацией записями:
Д-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты» – К-т сч. 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др. 
Стоимость имущества, полученного от организации указанными обособленными подразделениями, отражается записями:
Д-т сч.сч. 01,10,41 и др. – К-т сч. 79.
Аналитический учет по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» ведется по каждому филиалу, представительству и иному обособленному подразделению организации, имеющему отдельный баланс.

Первоначальная стоимость основных средств формируется согласно главе 2 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26. 
В учете головной организации основное средство приходуется на основании полученных от поставщиков первичных учетных документов (товарно-транспортных накладных, актов и т.п.). Прием к учету идет на основании акта о приеме-передаче основных средств (далее – акт) установленной формы согласно приложению 1 к постановлению Минфина от 22.04.2011 № 23 «Об установлении форм акта о приеме-передаче основных средств, акта о приеме-передаче нематериальных активов и утверждении Инструкции о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов» (далее – постановление № 23, Инструкция № 23).
Раздел 1 «Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи» акта о приеме-передаче основных средств заполняется организацией-сдатчиком при отчуждении на возмездной либо безвозмездной основе организации-получателю объекта основных средств, бывшего в эксплуатации (п. 6 Инструкции № 23).
Приобретенное основное средство передается филиалу на основании накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств. Форма такого документа законодательством не установлена и может быть разработана и утверждена в организации самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. 10 Закона от 13.06.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности». Если основное средство перемещается с использованием автомобильного транспорта, должна быть выписана товарная накладная формы ТН-1.

Пример 2. Организация, имеющая филиал, выделенный на отдельный баланс, приобрела оборудование и передала его филиалу. 

В бухгалтерском учете головной организации делаются следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Перечислены денежные средства поставщику оборудования	60	51
Получено оборудование от поставщика	8	60
Отражен предъявленный поставщиком НДС по оборудованию	18	60
Принят к вычету НДС	68	18
Оборудование принято к учету в составе основных средств	1	8
Оборудование передано филиалу	79	1

После этого активы могут перераспределяться между филиалами организации. При этом в головной офис представляются авизо передающим и принимающим филиалами. На основании этих авизо в аналитическом учете организации в целом составляются соответствующие записи. Таким образом, перераспределенные активы числятся в аналитическом учете как головной организации, так и филиалов, не выделенных на отдельный баланс.Затраты на приобретение внеоборотных активов филиал отражает на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» и затем передает в головную организацию путем высылки авизо. На основании авизо головная организация отражает данные активы в своем аналитическом учете (но не в синтетическом бухгалтерском учете) с указанием наименования и стоимости приобретенных внеоборотных активов.

Передача оборудования филиалу отражается только в аналитическом учете головной организации и филиала. При этом у организации отражается место нахождения имущества (филиал), а у филиала – оприходование объекта основных средств. Записи в бухгалтерском учете филиала не составляются.
Филиалам может быть предоставлено право самостоятельно приобретать и принимать на бухгалтерский учет основные средства с последующим уведомлением головной организации об их номенклатуре и первоначальной стоимости при представлении в ее адрес внутренней бухгалтерской отчетности. При этом ускоряется процесс окончательного оприходования закупаемого филиалами имущества в бухгалтерском учете организации в целом.

Пример 3. Организация имеет 2 филиала: «А» – выделенный на отдельный баланс и «С» – не выделенный на отдельный баланс, но имеющий отдельный расчетный счет. Филиал «С» приобрел оборудование и затем передает его филиалу «А».

В бухгалтерском учете организации на основании первичных учетных документов, полученных от филиала «С», отражаются оплата и получение оборудования, оприходование его в состав основных средств и отражение в аналитическом учете. Эти объекты также отражаются в аналитическом учете филиала «С», а после передачи – в аналитическом учете филиала «А».
При этом в бухучете головной организации и филиалов делаются записи: 
Д-т сч. 79 – К-т сч. 01 – передача оборудования от филиала «С»;
Д-т сч. 01 – К-т сч. 79 – поступление оборудования в филиал «А».
При этом головная организация продолжает учитывать оборудование в аналитическом учете.
 

Материалы
При отражении в бухгалтерском учете материально-производственных запасов, учитывая их значительную номенклатуру и короткое время использования в производственном процессе, более приемлемым представляется метод организации аналитического учета, при котором филиалам предоставляется право самостоятельно приобретать и принимать на бухгалтерский учет материалы. При этом методе филиалы не обмениваются с головным офисом авизо по всем операциям приобретения и списания материалов. Головная организация контролирует их посредством установленной по организации системы внутренней бухгалтерской отчетности.
Существует и другой метод учета материально-производственных запасов. В аналитическом учете головной организации отражаются все операции по получению, списанию в производство или отпуску на сторону материалов через систему авизо. При этом достигается практически полный контроль со стороны головной организации за использованием этого вида активов филиалами. Однако такой порядок учета требует значительного документооборота и существенных затрат труда учетных работников. Поэтому его целесообразно применять в небольших организациях, а также в отношении операций по реализации материалов на сторону и перераспределения их между филиалами.
Учет материалов в организациях регламентируют Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133), и Инструкция о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 № 10.
Аналитический учет материалов должен вестись в разрезе структурных подразделений организации, в т.ч. и филиалов. Какие-либо особенности по оформлению первичных учетных документов в организациях, имеющих филиалы, законодательством прямо не предусмотрены.
Правда, в п. 47 Инструкции № 133 указано, что отпуск материалов в производство производится путем их выдачи со склада (из кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также для управленческих нужд организации. Отпуск материалов на склады (в кладовые) подразделений организации и на площадки строительства рассматривается как внутреннее перемещение. 
Отпуск материалов со складов организации в ее подразделения может оформляться лимитно-заборной картой, требованием-накладной, требованием, накладной (п. 57 Инструкции № 133). Отпуск материалов со складов (из кладовых) в подразделения организации на производство может оформляться путем записи в карточках складского учета. В этом случае расходные документы на отпуск материалов не оформляются. При такой системе отпуска материалов со склада карточка складского учета является регистром аналитического учета и первичным учетным документом. 
Передача материалов с одного склада организации на другой, а также со склада (из кладовой) одного подразделения на склад (в кладовую) другого подразделения организации оформляется накладными на внутреннее перемещение или другими первичными учетными документами (п. 59 Инструкции № 133).
Материалы, отпущенные обособленным подразделениям организации, списываются со счета 10 «Материалы» с одновременным отнесением их стоимости на счета учета расчетов с указанными подразделениями (п. 62 Инструкции № 133). При этом в бухучете делаются записи:
Д-т сч. 79 – К-т сч. 10.
Д-т сч. 10 – К-т сч. 79.

Себестоимость продукции (работ, услуг)
Прежде всего, следует определить центры затрат, т.е. место формирования себестоимости продукции, и уточнить, передают ли филиалы произведенные фактические затраты головной организации или наоборот?
Формировать себестоимость целесообразно там, где фактически завершается процесс производства. Поэтому возложение функций формирования себестоимости на головную организацию оправданно, если она непосредственно осуществляет технологические процессы (например, сборку готовой продукции из комплектующих, произведенных филиалами) и несет соответствующие прямые производственные затраты.
Если головная организация выполняет исключительно административно-управленческие функции, она несет только косвенные затраты. Поэтому формирование в ней себестоимости нецелесообразно.
Заметим, что себестоимость по конкретной продукции, работе, услуге формируется только один раз – в головной организации или в одном из обособленных подразделений.
При этом косвенные расходы списываются следующими записями:
Д-т сч. 20, 23 – К-т сч. 26 – общехозяйственные расходы распределены между основным и вспомогательным производствами;
Д-т сч. 20 – К-т сч. 23 – списаны на основное производство расходы вспомогательного производства.
Пример 4. Филиал, выделенный на отдельный баланс, изготавливает комплектующие и передает их в головную организацию для последующей сборки агрегата. Функции по формированию себестоимости возложены на головную организацию, поскольку она завершает процесс производства.
В бухучете делаются следующие записи:

Содержание операции	Головная организация		Филиал
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Основные средства переданы филиалу:
– первоначальная стоимость	79-1	1	1	79-1
– накопленная амортизация	2	79-1	79-1	2
Переданы материалы филиалу	79-1	10	10	79-1
Перечислены денежные средства филиалу	79-1	51	51	79-1
Списаны филиалом материалы в производство			20, 23, 26	10
Начислена амортизация основных средств филиалом			20, 23, 26	2
Начислена зарплата работникам филиала и отчисления в ФСЗН, Белгосстрах			20, 23, 26	70, 69, 76
Отнесена на затраты стоимость услуг и работ сторонних организаций			20, 23, 26	60
Предъявлен НДС по услугам, работам сторонних организаций			18	60
Переданы головной организации затраты, произведенные филиалом	20, 23, 26	79-2	79-2	20, 23,26
Оплачены счета поставщиков за оказанные услуги, выполненные работы с расчетного счета филиала			60	51
Переданы головной организации вычеты по НДС, предъявленные по работам, услугам, использованным при производстве комплектующих в филиале	18	79-2	79-2	18
Начислена зарплата работникам, занятым сборкой продукции, и отчисления в ФСЗН, Белгосстрах	20	70, 69, 76
Оприходована готовая продукция по себестоимости	43	20
Реализована часть готовой продукции	62	90-1
Списана себестоимость реализованной готовой продукции	90-4	43
Начислен НДС	90-2	68
Определен финансовый результат	90-11 (99)	99 (90-11)
Принят к вычету НДС по полученным товарам, работам, услугам (в т.ч. переданный филиалом)	68	18

Пример 5. Организация имеет филиал, выделенный на отдельный баланс, который изготавливает комплектующие, собирает и реализует готовую продукцию, самостоятельно формирует себестоимость. Головная организация осуществляет функции управления.

В бухучете делаются следующие записи:

Содержание операции	Головная организация		Филиал
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Отремонтирован офис по месту нахождения головной организации сторонней организацией	26	60
Предъявлен НДС	18	60
Оплачены ремонтные работы головной организации	60	51
Начислена заработная плата аппарату управления и начисления на нее	262626	706976
Переданы филиалу затраты по ремонту офиса и содержанию аппарата управления	79-2	26	26	79-2
Передан НДС поставщиков и подрядчиков по ремонту офиса	79-2	18	18	79-2
Оплачены счета поставщиков за оказанные услуги, выполненные работы с расчетного счета филиала			60	51
Оприходована готовая продукции по себестоимости			43	20
Реализована часть готовой продукции Списана себестоимость реализованной продукции			6290-4	90-143
Начислен НДС			90-2	68
Определен финансовый результат			90-11 (99)	99 (90-11)
Принят к вычету НДС по полученным товарам, работам, услугам (в т.ч. переданный головной организацией)			68	18
Поступила выручка за реализованную продукцию			51	62
Перечислено головной организации на покрытие расходов	51	79-2	79-2	51