Задолженность перед предпринимателем и «упрощенка»
Индивидуальный предприниматель, оказывающий услуги в области архитектуры, является плательщиком налога при упрощенной системе налогообложения (далее – УСН) с ежеквартальным представлением налоговых деклараций. В конце 2013 г. он оказал услугу по проектированию, по которой составлен акт сдачи-приемки оказанных услуг и накладная на передачу документации, подписанные обеими сторонами. Но первый частичный платеж заказчик осуществил только через месяц после подписания акта с нарушением сроков оплаты по договору. Затем были совершены еще 2 платежа, осуществлявшиеся в разные налоговые отчетные периоды в течение 2014 г. В 2016 г., так до конца не рассчитавшись, организация-должник была признана судом банкротом с назначением конкурсного производства.
1. В какой сумме и за какой период надо было заплатить налоги с полученных ИП доходов по факту оказания услуги, если оплата осуществлялась частями в разные налоговые периоды и в договоре указано, что «в случае несвоевременной оплаты выполненных Исполнителем работ или авансов Заказчик выплачивает Исполнителю пеню в размере 0,15% за каждый день просрочки от неоплаченной суммы по договору, но не более чем 10% от неоплаченной суммы. При этом сроки выполнения работ увеличиваются на период оплаты». То есть надо ли было ИП платить налоги по мере поступления денег на его расчетный счет в разные отчетные налоговые периоды или на основании договора ожидать полного расчета, считая поступления денег авансовыми платежами?
2. Как указывать в налоговой отчетности начисление пени по просрочке оплаты: согласно договору, если она не производилась должником (по окончательному расчету (если он будет), или исходя из оплаченных частей авансом?
3. Как долг по договору при его неоплате в виду отсутствия средств у должника отражать в дальнейшем в финансовых документах ИП?
В соответствии с п. 1 ст. 288 НК (в редакции, действовавшей в 2013 г.) объектом обложения налогом при УСН признается валовая выручка. Пунктом 2 ст. 288 НК предусмотрено, что налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки. Таковой в целях исчисления налога по УСН признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объектов) и внереализационных доходов.
Согласно ч. 4 ст. 288 НК выручка от реализации объектов признается ИП в порядке, установленном п. 6 ст. 156 и ст. 176 НК для расчета доходов, полученных от реализации объектов, при исчислении и уплате подоходного налога с учетом особенностей, предусмотренных ст. 288 НК. Согласно подп. 2.1 п. 2 ст. 176 НК к доходам от реализации относятся суммы денежных средств, поступившие на счета в банках и (или) в кассу ИП за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги и переданные имущественные права.
При этом согласно подп. 1.2 п. 1 ст. 172 НК датой фактического получения дохода будет определяться день получения (в т.ч. поступления на счета плательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц) дохода от реализации объектов и от внереализационных операций – при осуществлении предпринимательской деятельности. Отметим, что при поступлении денежных средств в качестве предоплаты датой фактического получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) признается соответственно день отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг. Согласно ч. 2 подп. 1.2 п. 1 ст. 172 днем выполнения работ (оказания услуг) признается день передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы), а при отсутствии документов либо при их оформлении по истечении срока выполнения работ (оказания услуг), указанного в договоре, – последний день срока выполнения работ (оказания услуг), указанный в договоре. Все перечисленные нормы приведены на момент действия редакции НК 2013 г.
Относительно ситуации, изложенной в вопросе, отметим следующее.
1. Поскольку услуга по проектированию оказана в 2013 г. и тогда же акт сдачи-приемки оказанных услуг и накладная на передачу документации подписаны обеими сторонами, день подписания акта и будет датой оказания услуги. При поступлении частичной оплаты за оказанную услугу данные суммы должны были включаться в облагаемую базу при УСН в том периоде, в котором денежные средства зачислялись на расчетный счет ИП. Если, как указано в вопросе, ожидать окончательного расчета и только после этого включать всю стоимость проектных работ в налоговую базу, то, поскольку организация-должник признана банкротом, в налогооблагаемую базу эта сумма никогда и не попадет, несмотря на то, что доход, хоть и частичный, ИП получил.
2. Согласно п. 2 ст. 288 НК валовой выручкой в целях главы 34 НК признается сумма выручки от реализации объектов и внереализационных доходов. В соответствии с ч. 7 ст. 288 НК состав этих доходов ИП определен в п. 6 ст. 176 НК. Так, при формировании налоговой базы при УСН в составе внереализационных доходов учитываются суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, полученные в результате применения иных мер ответственности, в т.ч. в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств, а также поступления в счет возмещения вреда в натуре, убытков, включая упущенную выгоду, не связанные с нарушением договорных обязательств, в размерах, превышающих размеры вреда в натуре или убытков, в т.ч. упущенной выгоды. Данная норма действовала и в 2013 г., и в 2014–2016 гг. Таким образом, в целях исчисления налога при УСН ИП должен включать штрафные санкции за нарушение договорных обязательств только при поступлении денежных средств (штрафов, пени) на его расчетный счет. А поскольку штрафные санкции организация-должник не перечисляла, то и в налогооблагаемую базу для налога по УСН включать их суммы не нужно.
3. Согласно подп. 2.7 п. 2 ст. 176 НК к доходам от реализации относятся стоимость отгруженных ИП товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав при прекращении обязательства перед ИП по выплате (выдаче) ему дохода, в т.ч. в результате прощения долга, уступки ИП права требования другому лицу, за исключением прекращения обязательства в результате признания задолженности невозможной (нереальной) для взыскания. Невозможной (нереальной) для взыскания задолженностью признается задолженность перед ИП ликвидированных юридических лиц и прекративших деятельность ИП, в отношении которых в Едином государственном регистре юридических лиц и ИП содержится запись об их исключении из него.
Таким образом, поскольку организация-должник признана банкротом с назначением конкурсного производства, денежные средства за оказанные услуги, поступившие на расчетный счет ИП после открытия конкурсного производства, в полной сумме должны включаться в облагаемую базу по налогу при УСН. Если организация-должник окончательный расчет так и не произведет, при исключении этой организации из Единого государственного регистра юридических лиц и ИП сумма долга будет признана нереальной для взыскания и в расчете налога при УСН участвовать не будет.
