За что мы не любим метод начисления

Среди проблем налогового законодательства, называемых бизнес-сообществом в последние годы, неизменно упоминается порядок определения момента реализации для исчисления НДС и налога на прибыль. Предприниматели просили вернуть возможность выбирать метод признания выручки «по оплате» или «по отгрузке», но им неизменно отказывали.

Напомним, в 2013 г. в налоговом законодательстве был установлен единый метод начисления для признания выручки при исчислении акцизов, НДС и налога на прибыль, а в 2014-м произошла окончательная унификация порядка признания внереализационных доходов для целей налогообложения. Метод начисления означает, что предприятие учитывает доходы в том периоде, в котором они имели место, а расходы – в том отчетном периоде, к которому они относятся независимо от того, когда фактически произведена оплата. Таким образом, правила определения доходов в бухгалтерском и налоговом учете оказались практически одинаковыми. Это существенно упростило работу бухгалтеров, но одновременно ухудшило положение предприятий, реализующих товары, работы, услуги с отсрочкой платежа.

Переход на метод начисления законодатели объясняли общемировой практикой и сближением с Международными стандартами финансовой отчетности. К тому же этот метод согласуется со ст. 236 ГК, в силу которой право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, т.е. непосредственно в момент его передачи.

Возможно, со временем субъекты хозяйствования притерпелись бы к методу начисления, но помешала ситуация в экономике. Платежная дисциплина резко ухудшилась. Об этом свидетельствует динамика просроченных долгов, доля которых в общей сумме дебиторской и кредиторской задолженности на протяжении последних 4 лет неуклонно растет. В частности, с начала 2014 г. по 1 апреля 2017 г. удельный вес просроченной кредиторской задолженности в общей сумме кредиторской задолженности вырос с 12 до 17,7%, а удельный вес просроченной дебиторской задолженности в общей сумме «дебиторки» – с 14,9 до 26,3%.

В таких условиях применение метода начисления обходится многим предприятиям слишком дорого.

Долг без платежа

В настоящее время по общему правилу дата отражения внереализационных доходов и расходов определяется плательщиком на дату признания соответствующих доходов и расходов в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 128 НК, п. 2 ст. 129 НК). В частности, для целей бухучета согласно п. 38 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров признаются в бухгалтерском учете расходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они при­знаны организацией, в сум­мах, присужденных судом или при­знанных организацией. В таком же порядке определяется порядок признания суммы неустоек (штрафов, пеней) в составе внереализационных доходов и рас­ходов для целей налогообложения в п. 3 ст. 128 и п. 3 ст. 129 НК.

К сожалению, на практике с момента признания (присуждения) суммы неустоек (штрафов, пеней) до момента их фактической оплаты ответчиком иногда проходит много месяцев, а порой и лет. Иногда должники вообще не оплачивают ни основной долг, ни суммы неустоек, поскольку на их счетах нет денег, а те, что поступают, используются в счет лимитов неотложных нужд и первоочередных платежей. Кредиторам не остается ничего. Не помогает ни решение суда о взыскании долга, ни другие меры. Тем не менее с присужденных пеней и штрафов (которые тоже могут не быть заплачены) кредитору также приходится платить налог на прибыль – в соответствии с нормами ст. 128 НК. В то же время должник включает во внереализационные расходы суммы не оплачиваемых им пеней и штрафов и занижает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль – в соответствии с нормами ст. 129 НК. Это существенно ухудшает финансовое положение добросовестных компаний.

Еще хуже, что этот метод применяется выборочно. Например, разрешается не только «по отгрузке», но и «по оплате» определять момент фактической реализации природного и сжатого газа, электро- и тепловой энергии для исчисления НДС энергетикам (п. 13 ст. 100 НК), а организациям – производителям алкоголя – при реализации подакцизных товаров для целей исчисления и уплаты акцизов (указы Президента от 21.01.2014 № 42, от 8.10.2014 № 471 и от 17.07.2015 № 326). Получается, что неприменение метода начисления стало своеобразной льготой – «в целях стабилизации финансово-экономического положения».

Но такая стабилизация нужна всем субъектам хозяйствования, у которых трудности, вызванные ростом дебиторской задолженности, в т.ч. просроченной, усугубляются отвлечением оборотных средств на уплату налогов с формально признаваемой выручки, по которой они не получили оплату.

Выручка без выгоды

В Инструкции № 102 среди критериев признания выручки названы, среди прочего, передача покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары, а также предполагаемое получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции. При этом также должны учитываться специфика осуществляемой деятельности и условий заключенных договоров. Правда, в любом случае дата признания выручки не должна быть позднее даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности.

Метод начисления является единственным для признания доходов и расходов и в МСФО. Так, в соответствии с п. 31 IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» организация дол­жна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т.е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над ним.

Один из главных критериев признания выручки в МСФО – получение организацией возмещения в обмен на товары или услуги, передаваемые покупателю, право на которое является вероятным. Оценивая вероятность получения суммы воз­мещения, организация дол­жна принимать во внимание только способность и намерение покупателя выплатить данную сумму возмещения при наступлении срока платежа. (п. 9 (е) IFRS 15). Именно с этими обстоятельствами у нас возникли затруднения.

Итак, в бухучете момент при­знания выручки определяется не только фактом отгрузки и перехода права собственности, но и целым рядом довольно субъективных условий, которым нет места в налоговом законодательстве. Нет их ни в ст. 100 НК, ни в п. 4 ст. 127 НК, определяющих момент признания выручки для целей исчисления НДС и налога на прибыль. Но в настоящее время один из основных критериев признания выручки – вероятность получения экономических выгод – в Беларуси слишком часто не выполняется.

Нарушенное равновесие

Уравновешивает метод начисления механизм создания резервов сомнительных долгов, предусмотренный как в МСФО, так и в Инструкции № 102. Он позволяет «изъять» из признанной прибыли те экономические выгоды, в получении которых нет уверенности. Но в Беларуси с 1 января 2014 г. из ст. 129 НК исключен подп. 3.20, согласно которому резервы сомнительных долгов включались во внереализационные расходы для целей налогообложения.

Тогда это объясняли тем, что создание таких резервов носит слишком субъективный характер, содержит много неопределенностей, а потому возникает риск манипулирования и занижения налогооблагаемой базы. Но у наших партнеров по ЕАЭС эта проблема была решена просто. Например, в России и Казахстане тоже применяется единый метод начисления для признания выручки в налоговых целях (за исключением нескольких случаев, названных, к примеру, в ст. 272 НК РФ). Но одновременно налогооблагаемая прибыль в этих странах уменьшается на сумму резервов сомнительных долгов, размер которых нормируется (обычно не более 10% выручки), чтобы исключить субъективность и неопределенность, а также ограничить возможность манипуляций. Эти несложные правила (например, ст. 266 НК РФ) ис­ключают манипуляции и позволяют не платить налог с неполученных доходов.

***

Решением перечисленных про­блем могло бы быть изменение норм подп. 3.6 п. 3 ст. 128 и подп. 3.1 п. 3 ст. 129 НК: разрешение отражать в составе внереализационных доходов/рас­ходов суммы неустоек (штрафов, пеней) на дату их поступления/фактической оплаты, а также возвращение в состав внереализационных расходов для целей налогообложения резервов сомнительных долгов. Полагаем, это не слишком бы сказалось на доходах казны, но существенно помогло бы улуч­шить финансовое положение белорусских пред­приятий.