Взаимосвязанные и аффилированные стороны: особенности идентификации, учета и аудита
В деловой практике организации часто осуществляют часть своей деятельности через дочерние, совместные или ассоциированные организации, имеют общих собственников с другими компаниями. Руководители организаций и их родственники сами могут быть учредителями других фирм. Все это обычные явления в бизнесе. Однако в подобных случаях организация имеет возможность воздействовать на финансовую и операционную политику объекта инвестиций благодаря наличию контроля или значительного влияния либо сама может оказаться объектом такого воздействия. Эти отношения способны влиять на условия совершения сделок и финансовые результаты организаций. Поэтому в законодательстве устанавливаются специальные требования к раскрытию информации о подобных отношениях и особые правила их налогообложения.
Зона трансфертных цен
В последнее время больше всего внимания характер отношений между участниками сделок привлекает в связи с исполнением требований по контролю за трансфертными ценами, установленными ст. 1311 НК. Так, согласно п. 1 ст. 1311 НК, если одна белорусская организация имеет в налоговом периоде указанную в подп. 11.5 п. 11 ст. 1311 НК задолженность:
– перед учредителем (участником), являющимся иностранной организацией либо физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом РБ, владеющим на последнее число соответствующего налогового периода прямо и (или) косвенно более чем 20% акций (паев, долей в уставном фонде) этой белорусской организации;
– перед другой белорусской или иностранной организацией либо физическим лицом, признаваемыми в соответствии со ст. 20 НК взаимозависимым лицом этого иностранного учредителя (участника);
– перед иным лицом, перед которым непосредственно это взаимозависимое лицо и (или) этот иностранный учредитель (участник) выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить погашение указанной в подп. 11.5 п. 11 ст. 1311 НК задолженности белорусской организации, и размер контролируемой задолженности перед иностранным учредителем (участником) в налоговом периоде в 3 и более раза превышает (а для белорусской организации, производящей в налоговом периоде виды подакцизных товаров, – превышает) на конец налогового периода разницу между величиной активов белорусской организации и величиной ее обязательств, то при исчислении за налоговый период налоговой базы налога на прибыль первой белорусской организации относящиеся к налоговому периоду отдельные виды подпадающих под действие ст.ст. 129 и 130 НК затрат (расходов), связанных с контролируемой задолженностью перед иностранным учредителем (участником), учитываются в размере, не превышающем предельных сумм каждого из отдельных видов затрат (расходов), определяемых в соответствии с п. 12 ст. 1311 НК.
Кроме того, признаки взаимозависимости поставщика и получателя должны проставляться в реквизитах электронного счета-фактуры по НДС – в стр. 6.1 и 15.1 «Взаимозависимое лицо» – признак взаимозависимости поставщика и получателя. Взаимозависимость поставщика и получателя определяется в порядке, установленном ст. 20 НК. Реквизит доступен для заполнения поставщику при создании ЭСЧФ вне зависимости от выбираемого статуса поставщика.
Таким образом, выявление взаимозависимости является важным условием соблюдения требований налогового законодательства при исчислении НДС и налога на прибыль.
В соответствии со ст. 20 НК взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, наличие отношений между которыми оказывает непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. При этом имеются в виду отношения:
– между лицами, являющимися учредителями (участниками) одной организации;
– когда одно лицо выступает учредителем (участником) другой организации, если доля его прямого и (или) косвенного участия составляет не менее 20%;
– когда одно лицо подчиняется другому по должностному положению либо одно лицо находится (непосредственно или косвенно) под контролем другого лица;
– между организациями, если одно лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой из этих организаций составляет не менее 20%;
– когда физические лица состоят в соответствии с законодательством в брачных отношениях, отношениях близкого родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также опекуна, попечителя и подопечного;
– между вверителем, доверительным управляющим и выгодоприобретателем, а также доверительным управляющим и организациями, управление имуществом которых осуществляет доверительный управляющий;
– между организациями, в составе коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых более 50% – одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, состоящими в брачных отношениях, отношениях близкого родства или свойства, усыновителя и усыновленного, опекуна, попечителя и подопечного.
Напомним, близким родством считаются отношения, вытекающие из кровного родства между родителями и детьми, родными братьями и сестрами, дедом, бабкой и внуками, а свойством – отношения между супругом и близкими родственниками другого супруга (ст.ст. 60, 61 Кодекса о семье).
Доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.
Долей прямого участия одной организации в другой организации признается принадлежащая первой организации доля акций второй организации или принадлежащая первой доля в уставном фонде второй организации, а в случае невозможности определения таких долей – принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.
Доля косвенного участия одной организации в другой организации определяется в следующем порядке:
– устанавливается каждая последовательность участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
– доля косвенного участия одной организации в другой организации через прямую последовательность организаций определяется в виде произведения долей прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации;
– при наличии нескольких последовательностей косвенного участия суммируются доли косвенного участия одной организации в другой организации через последовательность иных организаций каждой последовательности.
Правила, предусмотренные ст. 20 НК, применяются также при определении доли участия физического лица в организации.
Например, иностранной компании «W» принадлежит 40% в белорусском ООО «Х». В свою очередь, ООО «Х» принадлежит 60% акций ЗАО «Z». Таким образом, компания «W» обладает долей косвенного участия в ЗАО «Z» в размере 24% ((40 х 60)/100). Следовательно, ЗАО «Z» и компания «W» признаются взаимозависимыми лицами.
Согласно подп. 22.2 Инструкции о порядке создания (в т.ч. заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15, для определения степени взаимозависимости со стороной сделки, определенной в ст. 20 НК, используются данные учредительных документов поставщика, Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, информационных ресурсов иностранных государств, содержащих информацию о зарубежных учредителях иностранного учредителя поставщика, сведения, опубликованные в общедоступных информационных системах (базы данных информационно-ценового агентства (Bloomberg, Ruslana, Spark, Amadeus, Orbis), а также размещенные на официальных сайтах белорусских и иностранных организаций в Интернете.
При этом предполагается, что в указанных источниках имеется такая информация, а организации должны ее находить и, вероятно, хранить в каком-то формате. Между тем среди обязанностей плательщика, перечисленных в ст. 22 НК, не упомянута обязанность вести учет взаимозависимых лиц.
Здесь есть лишь обязанность вести учет доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, а также дебиторской задолженности (подп. 1.3 и 1.5 п. 1 ст. 22 НК). Однако плательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам, документы и сведения, необходимые для налогообложения, взыскания неуплаченных сумм налогов, сборов (пошлин), пеней, при проведении проверок, мероприятий по выявлению имущества плательщика (иного обязанного лица), а также его дебиторов. К таким документам и сведениям вполне могут относиться и данные о взаимозависимых лицах.
Корпоративный интерес
Понятие взаимозависимых лиц тесно переплетается с понятием аффилированных лиц, используемым в корпоративном праве. Так, согласно ст. 56 Закона от 9.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (ред. от 15.07.2015 г.) (далее – Закон № 2020-XII) аффилированными лицами хозяйственного общества – физическими и юридическими лицами, способными прямо и (или) косвенно (через иных физических и (или) юридических лиц) определять решения либо оказывать влияние на их принятие хозяйственным обществом, а также юридическими лицами, на принятие решений которыми хозяйственное общество оказывает такое влияние, являются:
– члены совета директоров (наблюдательного совета), коллегиального исполнительного органа, физическое или юридическое лицо, осуществляющее полномочия единоличного исполнительного органа этого общества;
– юридическое лицо, являющееся участником холдинга, в состав участников которого входит это общество;
– физическое лицо, которое единолично или совместно со своими супругом (супругой), родителями, детьми и их супругами, усыновителями, усыновленными (удочеренными) и их супругами, лицами, находящимися под опекой (попечительством), дедом, бабкой, внуками и их супругами, родными братьями и сестрами и родителями супруга (супруги) владеет или имеет право распоряжаться долей в уставном фонде (акциями) хозяйственного общества в размере 20% и более;
– юридическое лицо, которое владеет или имеет право распоряжаться долей в уставном фонде (акциями) хозяйственного общества в размере 20% и более либо имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом, в соответствии с договором;
– юридическое лицо, в уставном фонде которого хозяйственное общество владеет или имеет право распоряжаться долей в уставном фонде (акциями) в размере 20% и более либо имеет возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом, в соответствии с договором;
– унитарные предприятия, созданные хозяйственным обществом;
– супруг (супруга), родители (опекуны, попечители), совершеннолетние, эмансипированные или вступившие в брак до достижения 18 лет дети и их супруги, усыновители, совершеннолетние усыновленные (удочеренные) и их супруги, дед, бабка, совершеннолетние внуки и их супруги, родные братья и сестры и родители супруга (супруги) физического лица, являющегося аффилированным лицом хозяйственного общества (в силу родства, отношений собственности или статуса руководителя), за исключением физического лица, являющегося членом коллегиального органа управления или осуществляющего полномочия единоличного исполнительного органа юридического лица (холдинга);
– члены коллегиальных органов управления юридического лица, являющегося аффилированным лицом хозяйственного общества, физическое или юридическое лицо, осуществляющее полномочия единоличного исполнительного органа этого юридического лица;
– юридические и физические лица, в управление которым переданы принадлежащие Республике Беларусь либо ее административно-территориальным единицам акции ОАО, созданных в процессе разгосударствления и приватизации объектов, находящихся в республиканской или коммунальной собственности;
– представители государства в органах управления хозяйственных обществ, доли в уставных фондах (акции) которых принадлежат Республике Беларусь либо ее административно-территориальным единицам.
В ст. 56 Закона № 220 особо оговаривается, что не признаются аффилированными лицами хозяйственного общества Республика Беларусь и ее административно-территориальные единицы, Нацбанк, республиканские органы государственного управления, иные государственные организации, подчиненные Правительству РБ, местные исполнительные и распорядительные органы.
Хозяйственное общество определяет круг его аффилированных лиц и в порядке, установленном им, письменно уведомляет их об этом и ведет учет таких лиц. Хозяйственное общество вправе запросить у лиц, указанных в части первой настоящей статьи, информацию, необходимую для определения круга его аффилированных лиц.
Члены совета директоров (наблюдательного совета), коллегиального исполнительного органа, физическое лицо, осуществляющее полномочия единоличного исполнительного органа этого общества, а также физическое лицо, связанное отношениями аффилированности в силу родства, свойства с собственниками и руководителями общества, обязаны в порядке, установленном этим обществом, доводить до сведения общего собрания его участников и (или) совета директоров (наблюдательного совета) информацию:
– о юридических лицах, в уставных фондах которых они единолично или совместно со своими супругом (супругой), родителями (опекунами, попечителями), детьми и их супругами, усыновителями, усыновленными (удочеренными) и их супругами, лицами, находящимися под опекой (попечительством), дедом, бабкой, внуками и их супругами, родными братьями и сестрами и родителями супруга (супруги) владеют или имеют право распоряжаться долей в уставном фонде (акциями) в размере 20% и более;
– о юридических лицах, собственниками имущества которых являются они или их супруг (супруга), родители (опекуны, попечители), дети и их супруги, усыновители, усыновленные (удочеренные) и их супруги, лица, находящиеся под опекой (попечительством), дед, бабка, внуки и их супруги, родные братья и сестры и родители супруга (супруги);
– о юридических лицах, в органах управления которых они или их супруг (супруга), родители (опекуны, попечители), дети и их супруги, усыновители, усыновленные (удочеренные) и их супруги, дед, бабка, внуки и их супруги, родные братья и сестры и родители супруга (супруги) занимают должности.
Указанные физические лица, являющиеся аффилированными лицами хозяйственного общества, вправе уполномочить одного из них в порядке, установленном этим обществом, довести до сведения общего собрания его участников и (или) совета директоров (наблюдательного совета) указанную информацию.
Юридические лица, имеющие признаки аффилированности, указанные в ст. 56 Закона № 2020-XII, обязаны в порядке, установленном хозяйственным обществом, доводить до сведения общего собрания участников и (или) совета директоров (наблюдательного совета) этого общества информацию:
– о юридических лицах, в уставных фондах которых они единолично или совместно с аффилированным лицом (лицами) хозяйственного общества в результате согласованных действий, в т.ч. в силу заключенного договора, имеют право распоряжаться долей в уставном фонде (акциями) в размере 20% и более;
– о юридических лицах, собственниками имущества которых они являются.
Члены совета директоров (наблюдательного совета), коллегиального исполнительного органа, лицо, осуществляющее полномочия единоличного исполнительного органа этого общества, физические и юридические лица, имеющие признаки аффилированности, указанные в ст. 56 Закона № 2020-XII, обязаны незамедлительно с момента, когда им стала известна соответствующая информация, доводить до сведения общего собрания участников и (или) совета директоров (наблюдательного совета) этого общества информацию об известных им совершаемых или предполагаемых сделках хозяйственного общества, в совершении которых они могут быть признаны заинтересованными, способами и в форме, определенными хозяйственным обществом.
Члены органов управления хозяйственного общества при представлении такой информации обязаны указывать сведения обо всех существенных фактах, касающихся характера и степени имеющейся заинтересованности в совершении сделки, а также о предполагаемой выгоде указанных лиц в результате совершения такой сделки.
Аффилированное лицо хозяйственного общества обязано в порядке, установленном этим обществом, уведомить его о приобретении доли в уставном фонде (акций) этого общества не позднее 10 дней с даты ее (их) приобретения.
Наличие подобной информации об аффилированных лицах и совершаемых с их участием операций важно для соблюдения установленных ст. 57 Закона № 2020-XII процедур, касающихся совершения сделок с заинтересованностью аффилированных лиц и выявления последствий таких сделок. В то же время данная информация позволяет идентифицировать и взаимозависимых лиц для целей ст.ст. 20 и 1311 НК.
Согласно ст. 63 Закона № 2020-XII списки аффилированных лиц относятся к документам хозяйственного общества, которые должны храниться по месту нахождения его исполнительного органа либо в ином месте, определенном законодательными актами. Предполагается, что информация об аффилированных лицах и сделках с ними может раскрываться в примечаниях к бухгалтерской отчетности как дополнительная информация, которая не содержится в балансе, отчетах о прибылях и убытках, об изменении собственного капитала, о движении денежных средств, но уместна для понимания отчетности пользователями (п. 108 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 111).
Отметим, что после отмены Инструкции по бухгалтерскому учету раскрытия информации об аффилированных лицах, утв. постановлением Минфина от 14.12.2006 № 161, каких-либо общих конкретных указаний о порядке учета аффилированных лиц и раскрытия информации об операциях с ними в отечественном законодательстве нет. В то же время в ряде нормативных актов имеются требования, для соблюдения которых такой учет необходим.
Например, профучастником рынка ценных бумаг в состав активов, принимаемых к расчету стоимости чистых активов не включается просроченная и пролонгированная дебиторская задолженность его участников (учредителей), а также его аффилированных лиц (п. 8 Инструкции о порядке расчета стоимости чистых активов, утв. постановлением Минфина от 11.06.2012 № 35).
Аудит
Выявление и анализ операций с аффилированными лицами играют важную роль в процессе аудита субъектов хозяйствования. Так, согласно п. 9 Национальных правил аудиторской деятельности «Понимание деятельности, системы внутреннего контроля аудируемого лица и оценка риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности», утв. постановлением Минфина от 29.12.2008 № 203 (ред. от 28.04.2015 г.), операции с аффилированными лицами названы в числе аспектов, требующих особого внимания аудиторской организации. Среди вопросов, которые аудиторы должны рассмотреть, знакомясь с характером деятельности аудируемого лица, значатся операции с аффилированными лицами в текущей и финансовой деятельности.
К таким операциям могут относиться любые сделки, влияющие на деятельность и финансовое положение аффилированных лиц, в т.ч.:
– приобретение и продажа товаров, работ, услуг, основных средств и других активов;
– аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
– финансовые операции, включая предоставление займов и приобретение ценных бумаг;
– внесение вкладов в уставный капитал;
– предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств, в т.ч. залог и гарантии.
Если в аудируемом периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности по каждому такому лицу должна раскрываться как минимум следующая информация:
– характер отношений между ним и организацией (кто на кого оказывает значительное влияние либо контролирует в соответствии с критериями ст. 56 Закона № 2020-XII и ст. 20 НК);
– виды операций (приобретение и продажа активов, аренда, финансовые операции, вклад в капитал);
– объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
– стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;
– условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, форма расчетов;
– величина образованных резервов по сомнительным долгам аффилированной стороны на конец отчетного периода и величина безнадежных долгов, нереальных для взыскания.
Указанная информация должна раскрываться отдельно для каждой из групп связанных сторон. Наличие таких данных позволяет как оценить влияние операций с аффилированными лицами на финансовое положение организации, так и своевременно выявить операции, которые могут подпасть под действие норм ст. 130-1 НК.
Поскольку отношения с аффилированными лицами находятся в области повышенного риска, аудиторской организации важно ознакомиться с перечнем собственников аудируемого лица и взаимоотношениями между ними, другими физическими и юридическими лицами. Это позволяет понять, надлежащим ли образом операции с аффилированными лицами отражены в учете и не повлекут ли они корректировку облагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии со ст. 1311 НК.
Рассматривая характер риска искажения информации, аудиторская организация должна определить, среди прочего, относится ли такой риск к операциям с аффилированными лицами. При этом большой объем подобных операций может указывать на риск существенного искажения информации. Кроме того, рассматривая обоснованность существенных операций, которые являются необычными для хозяйственной деятельности аудируемого лица, аудиторам необходимо учитывать, были ли операции с участием аффилированных лиц надлежащим образом проанализированы и одобрены заинтересованными лицами аудируемого лица, а также не участвуют ли в операциях ранее не выявленные аффилированные либо третьи лица, которые по сути или по своему финансовому уровню не могут участвовать в данных операциях (п. 30 Национальных правил аудиторской деятельности «Действия аудиторской организации при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и фактов несоблюдения законодательства», утв. постановлением Минфина от 31.03.2006 № 33 (ред. от 28.04.2015 г.)).
Среди факторов риска недобросовестных действий, указывающих на возможности для совершения недобросовестных действий, могут оказаться крупные операции аудируемого лица с аффилированными лицами, не имеющими отношения к текущей хозяйственной деятельности аудируемого лица. В случае если будет установлено, что риск существенного искажения бухгалтерской отчетности аудируемого лица высокий, аудиторская организация может исследовать источники финансирования крупных необычных хозяйственных операций, особенно появившихся к концу года, и участие в них аффилированных лиц.
К аудиторским процедурам, в результате выполнения которых могут быть получены достаточные аудиторские доказательства, подтверждающие или опровергающие сомнение в применимости допущения о непрерывности деятельности, относятся проверка наличия, правомерности и возможности выполнения договоренностей о предоставлении или сохранении финансирования со стороны аффилированных и третьих лиц, а также оценка способности таких сторон предоставить аудируемому лицу дополнительные средства (п. 18 «Национальных правил аудиторской деятельности «Допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица», утв. постановлением Минфина от 28.03.2003 № 45 (ред. от 28.04.2015 г.)).
Отдел бухгалтерского учета «ЭГ»
