Возмещение командировочных расходов и подоходный налог: особенности 2016 года
Практика показывает, что у бухгалтеров нередко возникают вопросы при определении необходимости исчисления и уплаты подоходного налога по расходам работников в служебной командировке.
На основании подп. 1.3 п. 1 ст. 163 НК от подоходного налога освобождаются все виды предусмотренных законодательными актами, постановлениями Совмина компенсаций (за исключением компенсации за неиспользованный трудовой отпуск, компенсации за износ транспортных средств, оборудования, инструментов и приспособлений, принадлежащих работнику), в т.ч. связанных с возмещением работникам расходов, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей (включая возмещение расходов, выплачиваемое в связи с переездом на работу в другую местность, возмещение расходов при служебных командировках). Рассмотрим исчисление и уплату подоходного налога с выплат, производимых организациями своим работникам при направлении их в служебные командировки.
Согласно ст. 91 ТК служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению нанимателя на определенный срок в другую местность для выполнения служебного задания вне места его постоянной работы. При этом не считаются служебными командировками служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной либо подвижной характер, а также в пределах населенного пункта, где располагается наниматель. Кроме того, следует учитывать, что согласно абз. 8 ч. 1 ст. 1 ТК работником признается лицо, состоящее в трудовых отношениях с нанимателем на основании заключенного трудового договора. Поэтому в служебную командировку может быть направлен только работник организации, заключивший с нею трудовой договор.
Освобождение от подоходного налога по основанию, предусмотренному подп. 1.3 п. 1 ст. 163 НК, может быть применимо при возмещении командировочных расходов работникам организации, в т.ч. не по месту основной работы, т.е. совместителям, а также к выплатам, производимым членам органа управления организации.
Поездки по служебным делам лиц, выполняющих работы в организации по гражданско-правовым договорам, командировками не признаются. Поездки работников, связанные с выполнением таких работ, должны быть предусмотрены в составе общей стоимости договора и дополнительно организацией не компенсируются.
Пример 1. В организацию (заказчик), находящуюся в Минске, в апреле 2016 г. по договору подряда принят гражданин (подрядчик), не являющийся индивидуальным предпринимателем (ИП), для выполнения работ по накладке деревообрабатывающего оборудования (предприятие находится в Борисове).
Организация (заказчик) согласно представленным данным физическим лицом документам компенсирует его расходы на проезд и проживание в этом городе в период выполнения работ в соответствии с нормами, установленными законодательством РБ, при направлении работников в служебные командировки.
В приведенной ситуации расходы возмещаются организацией лицу, не состоящему с ней в трудовых отношениях.
В связи с этим указанная компенсация не является возмещением командировочных расходов и не может быть освобождена от подоходного налога по основанию, предусмотренному подп. 1.3 п. 1 ст. 163 НК. Данная компенсация также не предусмотрена иными законодательными актами и постановлениями Совмина.
В случае если такая компенсация выплачивается в виде материальной помощи, при ее налогообложении организация (заказчик) вправе учесть льготу, предусмотренную абз. 3 ч. 1 подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК, согласно которому от подоходного налога освобождаются доходы, не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей доходы, в т.ч. в виде материальной помощи, подарков и призов, оплаты стоимости путевок (за исключением путевок, указанных в подп. 1.10 1 п. 1 ст. 163 НК), получаемые от организаций и ИП, за исключением доходов, полученных от профсоюзных организаций, не являющихся для получателя дохода местом основной работы (службы, учебы), в размере, не превышающем 990 000 Br, от каждого источника в течение налогового периода.
Трудовым кодексом предусмотрены определенные гарантии для командированных работников и компенсации, в числе которых и обязанность нанимателя возместить понесенные расходы.
В соответствии со ст. 95 ТК за работниками, направленными в служебную командировку, сохраняются место работы (должность) и заработная плата в течение всего срока служебной командировки, но не ниже среднего заработка за все рабочие дни недели по графику постоянного места работы. Кроме того, при служебных командировках наниматель обязан выдать аванс и возместить работнику следующие расходы:
– по проезду к месту служебной командировки и обратно;
– по найму жилого помещения;
– за проживание вне места жительства (суточные);
– иные произведенные работником с разрешения или ведома нанимателя расходы.
При этом порядок и размеры возмещения расходов при служебных командировках определяются правительством или уполномоченным им органом. Размеры возмещения расходов при служебных командировках могут устанавливаться в коллективном договоре, соглашении или нанимателем. Однако эти расходы не могут быть ниже размеров, установленных для бюджетных организаций (ст. 95 ТК).
Так, порядок направления в служебные командировки и возмещение расходов при таких командировках определены:
1) в пределах РБ:
– Инструкцией о порядке и размерах возмещения расходов при служебных командировках в пределах Республики Беларусь, утв. постановлением Минфина от 12.04.2000 № 35 (далее – Инструкция № 35);
– постановлением Минфина от 8.08.2013 № 53 «Об установлении размеров возмещения расходов при служебных командировках» (далее – постановление № 53);
2) при командировании за границу:
– Положением о порядке направления в служебные командировки за границу, утв. Указом Президента от 13.06.2005 № 274;
– Инструкцией о порядке и условиях предоставления гарантий и компенсаций при служебных командировках за границу, утв. постановлением Минтруда и соцзащиты от 30.07.2010 № 115 (далее – Инструкция № 115);
– постановлением Минфина от 30.01.2001 № 7 «Об установлении норм оплаты командировочных расходов при служебных командировках за границу» (далее – постановление № 7).
Наниматель может закрепить в локальных нормативных правовых актах (ЛНПА) (коллективном договоре, соглашении, положении о командировках и т.п.) дополнительную гарантию для работников наряду с предусмотренными законодательством, а именно возмещение командировочных расходов сверх размеров, установленных законодательством (ч. 3 ст. 7 ТК).
Вместе с тем согласно ч. 3 подп. 1.3 п. 1 ст. 163 НК при оплате нанимателем плательщику расходов на служебные командировки как на территории РБ, так и за ее пределы от подоходного налога могут быть освобождены только:
1. суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных законодательством.
Данные нормы определены постановлением № 53 (при командировании в пределах РБ), а также постановлением № 7 (при командировании за границу).
Таким образом, суточные, выплаченные в размере, превышающем установленные законодательством нормы, в т.ч. в соответствии с ЛНПА, облагаются подоходным налогом.
Пример 2. Директор предприятия с 18 по 19 апреля 2016 г. направлен в служебную командировку в Ригу. Ему выдан аванс в евро, рассчитанный в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка, утвержденными приказом руководителя организации, согласно которым нормы расходов за проживание вне места жительства (суточные) для руководства организации на 75% превышают нормы, установленные законодательством.
Согласно ст. 7 ТК источниками регулирования трудовых и связанных с ними отношений являются в т.ч. коллективные договоры, соглашения и иные ЛНПА, заключенные и принятые в соответствии с законодательством. При этом наниматель вправе устанавливать дополнительные трудовые и иные гарантии для работников по сравнению с законодательством о труде.
Кроме того, ст. 95 ТК определено, что предусмотренные в коллективном договоре, соглашении или нанимателем размеры возмещения расходов не могут быть ниже размеров, установленных для бюджетных организаций.
Таким образом, организация вправе предусмотреть за счет прибыли организации в ЛНПА более высокие нормы командировочных расходов по сравнению с нормами, предусмотренными законодательством.
Вместе с тем от подоходного налога могут быть освобождены только суммы суточных, выплачиваемые в пределах норм, установленных законодательством.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации суммы денежных средств, выданные заместителю руководителя организации, в части расходов за проживание вне места жительства (суточные), превышающие установленные законодательством РБ нормы, являются его доходом, подлежащим обложению подоходным налогом;
2. фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по проезду, за исключением расходов по проезду на автомобилях-такси к месту служебной командировки и обратно, по найму жилого помещения.
Пример 3. Сотрудник организации, прибывший из служебной командировки из Вильнюса, представил авансовый отчет с приложением подтверждающих документов по найму 21.04.2016 г. жилого помещения (счет из гостиницы). Согласно этому счету проживание в гостинице в сутки составило 200 EUR. Нанимателем принято решение о возмещении работнику всей указанной суммы.
Согласно постановлению № 7 предельная норма возмещения расходов по найму жилого помещения в сутки в Вильнюсе составляет 140 EUR.
Вместе с тем с учетом подп. 1.3 п. 1 ст. 163 НК сумма превышения норм оплаты по найму жилого помещения в размере 60 EUR (200 – 140) не является для работника его доходом, подлежащим обложению подоходным налогом.
Отметим, что при непредставлении плательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по проезду к месту служебной командировки и обратно, а также по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от подоходного налога в пределах норм (размеров), установленных законодательством.
Пример 4. Работник организации по возвращении из служебной командировки из Санкт-Петербурга представил авансовый отчет без документов, подтверждающих фактические расходы по оплате проезда, в связи с их утерей. При этом вместо оригинала проездного документа он представил справку организации, выдавшей билет и осуществившей перевозку.
Согласно п. 13 Инструкции № 115 расходы на проезд возмещаются при обязательном представлении работником подтверждающих документов в оригинале (проездные билеты, счета, квитанции и посадочные талоны при приобретении электронных билетов на проезд и т.д.).
В указанном случае при наличии письменного подтверждения организации, выдавшей билет и осуществившей перевозку работника, направленного в служебную командировку, сумма возмещения расходов по проезду до места командирования в пределах фактически произведенных расходов освобождается от подоходного налога.
Пример 5. Согласно приказу руководителя белорусской организации работник с 6 по 7 апреля 2016 г. направлен в служебную командировку в Бобруйск. Данному работнику до отъезда в служебную командировку был выдан денежный аванс в пределах сумм, причитающихся на оплату стоимости проезда к месту служебной командировки и обратно, расходов по найму жилого помещения в размере 530 000 Br (за одну ночь) и суточных в размере 120 000 Br (по 60 000 Br за каждый день командировки). По возвращении из командировки подтверждающих документов по найму жилого помещения работник не представил.
Согласно подп. 4.1 и 4.2 п. 4 Инструкции № 35 командированному работнику возмещаются расходы:
– по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы по фактическим затратам на основании подлинных проездных документов, включая расходы на оплату услуг по оформлению проездных документов (бронирование и предварительная продажа билетов, комиссионные сборы), расходы за пользование постельными принадлежностями при наличии подтверждения их оплаты. Подлежит возмещению стоимость набора питания, включенная в цену проездного документа;
– по найму жилого помещения (за исключением времени нахождения в пути) по фактическим расходам, но не выше стоимости одноместного номера (одного места в номерах с количеством мест для проживания 2 и более, а с разрешения нанимателя – в номерах высшей категории), кроме случаев, указанных в подп. 4.21 п. 4 Инструкции № 35. Возмещение расходов по найму жилого помещения осуществляется на основании подлинных документов, подтверждающих данные расходы, выдаваемых в соответствии с законодательством РБ при оказании услуг и расчетах за них.
Без представления подлинных документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, командированному работнику с даты прибытия к месту служебной командировки и по дату выбытия из него возмещаются расходы в размере, установленном законодательством, кроме случаев, когда командированному работнику предоставляется жилое помещение за счет принимающей стороны либо когда эти расходы оплачиваются направляющей стороной путем безналичного перечисления. При определении количества суток для оплаты расходов по найму жилого помещения время, составляющее менее половины суток, исключается, а равное половине суток и более – принимается за полные сутки.
Постановлением № 53 размер возмещения расходов по найму жилого помещения без представления подлинных документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, при служебных командировках в пределах РБ установлен в размере 20 000 Br в сутки.
Таким образом, в данной ситуации излишне выплаченная сумма расходов по найму жилого помещения составила 510 000 Br (530 000 – 20 000).
Поскольку указанная сумма превысила соответствующие нормы, установленные законодательством, она признается доходом работника и подлежит обложению подоходным налогом (при условии, что работник в установленные сроки не возместит ее или она не будет удержана из его зарплаты).
Пример 6. Работник коммерческой организации с 4 по 5 апреля 2016 г. находился в служебной командировке в Смоленске. По прибытии из командировки он представил в бухгалтерию организации авансовый отчет, согласно которому сутки проживания в гостинице стоили 6000 RUB (90 USD в эквиваленте). При этом документы, подтверждающие расходы на проживание (счет гостиницы), в связи с утерей работник не представил.
Согласно п. 14 Инструкции № 115 возмещение расходов по найму жилого помещения осуществляется в размерах предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения в сутки, установленных законодательством РБ, при обязательном представлении подтверждающих документов в оригинале.
При командировании работников за границу оплата расходов по найму жилого помещения (исключая время нахождения в пути) при отсутствии подтверждающих документов осуществляется в размере 5% от нормы расходов по найму жилого помещения. При этом работникам коммерческих организаций и ИП оплата расходов по найму жилого помещения при отсутствии подтверждающих документов может осуществляться в размере, не превышающем 20% от нормы расходов по найму жилого помещения. Конкретный размер оплаты расходов по найму жилого помещения устанавливается нанимателем (п. 16 Инструкции № 115).
Другими словами, в случае непредставления командированным работником документов в оригинале (квитанции, счета, чеки и т.д.), подтверждающих расходы по проживанию в гостинице, наниматель вправе возместить ему расходы по найму жилого помещения только в пределах норм, определенных п. 16 Инструкции № 115.
Для России (кроме Москвы и Санкт-Петербурга) постановлением № 7 предельная норма возмещения расходов по найму жилого помещения в сутки установлена в размере 120 USD в сутки.
Таким образом, если работник организации не представил документы, подтверждающие оплату расходов по найму жилого помещения, освобождению от подоходного налога подлежит лишь часть этой суммы в размере, установленном нанимателем, но не более 20% от нормы расходов по найму жилого помещения. Остальная сумма будет подлежать обложению подоходным налогом (при условии, что в установленные законодательством сроки в организацию не сданы неизрасходованные остатки этих сумм и нанимателем эта сумма не была удержана с работника);
3. иные произведенные работником с разрешения или ведома нанимателя расходы на командировки, оплачиваемые (возмещаемые) в соответствии с законодательством.
Пример 7. Работник организации по возвращении из служебной командировки в Витебск, которая продолжалась с 11 по 12 апреля 2016 г., представил в бухгалтерию авансовый отчет об израсходованных суммах вместе с подтверждающими документами, включая документы по оплате проживания в гостинице, и отдельный счет на оплату услуг по пользованию бассейном в этой гостинице на сумму 75 000 Br.
Согласно подп. 4.6 п. 4 Инструкции № 35 при служебных командировках в пределах РБ могут быть возмещены иные произведенные работником с разрешения или ведома нанимателя расходы по оплате:
– провоза багажа сверх нормы бесплатного провоза;
– проезда транспортных средств по платным автомобильным дорогам;
– платных стоянок;
– услуг связи;
– стоимости завтрака, предоставляемого гостиницей.
При этом перечень расходов, подлежащих возмещению командированному работнику при служебных командировках в пределах РБ, закрепленный в Инструкции № 35, является исчерпывающим.
Поскольку нормами Инструкции № 35 не предусмотрено отдельное возмещение работнику расходов по оплате услуг по пользованию бассейном в гостинице, их стоимость является доходом работника, подлежащим обложению подоходным налогом.
Отметим, что указанный порядок налогообложения, предусмотренный ч. 3 подп. 1.3 п. 1 ст. 163 НК, применяется и к выплатам, производимым организацией членам органа управления, прибывающим (выезжающим) для участия в работе соответствующего органа управления этой организации, а также к указанным выплатам, производимым организацией физическим лицам не по месту основной работы.
Обратим внимание, что в случае признания произведенных расходов, связанных со служебной командировкой, подлежащими налогообложению, применение подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК неправомерно.
Пример 8. В соответствии с коллективным договором руководителям структурных подразделений организации при направлении в служебные командировки возмещение расходов за проживание вне места жительства (суточные) производится в размере, на 50% превышающем нормы, установленные законодательством РБ.
С учетом положений подп. 1.3 п. 1 ст. 163 НК, от подоходного налога могут быть освобождены только суммы суточных, выплачиваемые в пределах норм, установленных законодательством. Сумма, превышающая указанные нормы, является доходом работника, подлежащим обложению подоходным налогом.
На основании ст.ст. 91 и 95 ТК служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению нанимателя на определенный срок в другую местность для выполнения служебного задания вне места его постоянной работы. При служебных командировках наниматель обязан выдать аванс и возместить работнику связанные со служебной командировкой расходы, в т.ч. за проживание вне места жительства (суточные).
Согласно подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК от подоходного налога освобождаются доходы, не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей, в т.ч. в виде материальной помощи, подарков и призов, оплаты стоимости путевок (за исключением путевок, указанных в подп. 1.10 1 п. 1 ст. 163 НК, получаемые от:
– организаций и ИП, являющихся местом основной работы (службы, учебы), в т.ч. пенсионерами, ранее работавшими в этих организациях и у ИП, – в размере, не превышающем 14 940 000 Br, от каждого источника в течение налогового периода (за исключением доходов, указанных в подп. 1.19 1 п. 1 ст. 163 НК);
– иных организаций и ИП, за исключением доходов, указанных в подп. 1.26 п. 1 ст. 163 НК, – в размере, не превышающем 990 000 Br, от каждого источника в течение налогового периода.
С учетом того что возмещение работнику расходов за проживание вне места жительства (суточные) связано с выполнением им трудовых обязанностей, применение в рассматриваемой ситуации подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК при исчислении подоходного налога неправомерно.
Отдел налогообложения «ЭГ»
