Учет товаров при импорте
При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с импортом товаров, необходимо принимать во внимание нормы гражданского законодательства и правила валютного регулирования. Рассмотрим некоторые особенности.
Импортом товаров признается получение резидентом Республики Беларусь товаров на возмездной основе от нерезидента Республики Беларусь (п. 10 ст. 1 Закона от 22.07.2003 № 226-З «О валютном регулировании и валютном контроле»).
Расчеты
В соответствии с подп. 1.10 Указа Президента от 27.03.2008 № 178 «О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций» (далее – Указ № 178) при импорте расчеты по внешнеторговым договорам осуществляются только со счетов импортеров (в т.ч. со специального счета аккредитива), за исключением расчетов, производимых:
– с использованием кредитов банков, выданных импортерам, ссуд, займов, предоставленных импортерам нерезидентами;
– со счета другого резидента в соответствии с условиями договора перевода долга, заключенного между импортером и данным резидентом. При этом новый должник становится импортером;
– путем исполнения банком обязательств по выданным гарантиям по данным внешнеторговым договорам;
– посредством исполнения банком обязательств по валютно-обменным операциям;
– путем исполнения банком обязательств в результате факторинговой операции или по договору финансирования под уступку денежного требования (договору факторинга), в соответствии с которыми осуществляется исполнение обязательств по внешнеторговым договорам, предусматривающим импорт;
– в иных случаях в порядке, установленном Нацбанком.
Расчеты за поставляемый по договору товар могут осуществляться с полной или частичной предоплатой, если это предусмотрено условиями внешнеторгового договора. Ограничений на проведение авансовых платежей по импорту в настоящее время нет. При этом расчеты с нерезидентом-поставщиком допускаются в белорусских рублях, а также в иностранной валюте, официальный курс к которой установлен Нацбанком, если иное не предусмотрено международными договорами Республики Беларусь (п.п. 23 24 Правил проведения валютных операций, утв. постановлением Правления Нацбанка от 30.04.2004 № 72).
По общему правилу сумма перечисленного аванса отражается на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» обособленно, например, на отдельном субсчете (п. 47 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, далее – Инструкция № 50).
При этом в бухучете импортера делаются записи:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – К-т сч.сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» – перечислен аванс с текущего расчетного или валютного счета импортера;
Д-т сч. 60 – К-т сч.сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – перечислен аванс при направлении кредита банка непосредственно нерезиденту-поставщику, минуя текущий (расчетный) или валютный счет импортера;
Д-т сч. 60 (субсчет по учету авансов) – К-т сч. 60 (субсчет по учету аккредитива) – перечислен аванс нерезиденту-поставщику со счета по учету аккредитива.
В дальнейшем аналогичными записями у импортера оформляется проведение платежей по окончательному расчету с поставщиком – нерезидентом.
В соответствии с п. 3 ст. 12 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З) пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в белорусские рубли производится организациями по официальному курсу по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Так, образовавшаяся при перечислении предоплаты в иностранной валюте дебиторская задолженность отражается исходя из официального курса белорусского рубля, установленного Нацбанком на дату перечисления предоплаты. В дальнейшем она не пересчитывается ни на конец месяца, ни на дату принятия товаров к учету (п. 3 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69, далее – НСБУ № 69).
Следует иметь в виду, что в соответствии с подп. 1.4 Указа № 178 резиденты обязаны обеспечить в полном объеме завершение каждой внешнеторговой операции при импорте – не позднее 60 календарных дней с даты проведения платежа. В эти сроки резиденты обязаны обеспечить при импорте товаров их поступление на территорию РБ. Расчеты по внешнеторговым договорам, предусматривающим импорт товаров без их поступления на территорию РБ, осуществляются на основании разрешений Национального банка.
При импорте товаров внешнеторговая операция может быть завершена путем (подп. 1.9 Указа № 178):
– получения товаров (охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности), выполнения работ, оказания услуг согласно внешнеторговому договору. При этом датой завершения внешнеторговой операции считается дата поступления товаров (подп. 1.6.2 Указа № 178)
или
– получения страхового возмещения по договору страхования предпринимательского риска, заключенного между импортером и страховой организацией либо нерезидентом и страховой организацией, или получения импортером иного возмещения в случае утраты (гибели, случайного повреждения, порчи либо хищения) товаров либо на основании судебных постановлений или других процессуальных документов. При этом датой завершения внешнеторговой операции считается дата поступления страхового или иного возмещения импортеру;
– получения денежных средств по банковской гарантии;
– возврата денежных средств (за вычетом комиссий банков-нерезидентов), ранее перечисленных в качестве платы за товары. При этом датой завершения внешнеторговой операции считается дата зачисления денежных средств на счет импортера.
Учет товаров
Основные вопросы учета операций при импорте: определение момента оприходования и стоимости поступивших товаров.
По общему правилу в соответствии со ст. 428 ГК, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:
1) вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
2) предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, он готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.
В случаях, когда из договора не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.
В соответствии с п. 1 ст. 224 ГК право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законодательством или договором. При этом передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (п. 1 ст. 225 ГК).
Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, она признается переданной ему с этого момента. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее (п. 3 ст. 225 ГК).
Однако для целей бухгалтерского учета нормы гражданского права применимы с учетом принципа преобладания экономического содержания, который означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя не столько из их правового, сколько из их экономического содержания (п. 7 ст. 3 Закона № 57-З).
Поэтому дата принятия товаров к учету закрепляется в учетной политике импортера исходя из особенности его деятельности и условий заключаемых внешнеторговых договоров.
В разъяснении Минфина от 12.03.2011 № 15-1-6/131 «Об определении даты принятия товаров к бухгалтерскому учету» рекомендуется использовать в качестве одного из основных критериев определения даты принятия товаров к бухучету переход к покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на поступающие товары.
Момент выполнения обязательств поставщика и перехода всех рисков, связанных с поставляемыми товарами, определяется условиями контракта. В частности, это может быть дата фактического получения товара, указанная в сопроводительных документах (ТТН-1, ТН-2, CMR-накладной, счет-фактуре (инвойсе)), дата помещения товаров под соответствующие таможенные процедуры (например, выпуска для внутреннего потребления), дата принятия товаров к перевозке (собственным транспортом поставщика или покупателя, а также экспедитором).
Если стороны сделки договорились о применении Международных правил Инкотермс, то дата принятия товаров к учету и отражение расходов зависит от характеристики закрепленного во внешнеторговом договоре базиса поставки.
Базисные условия поставки определяют обязательства сторон по доставке товара от места отправления до места назначения, момент перехода рисков случайной гибели или повреждения товаров от продавца к покупателю, а также перечень расходов, которые несет каждая сторона. При этом правила Инкотермс регулируют только риски случайной гибели и повреждения товара, объем и момент исполнения сторонами своих обязательств по поставке товара, но не момент перехода права собственности. Момент перехода права собственности стороны может быть прямо указан во внешнеторговом договоре. Если же он не назван, необходимо руководствоваться национальным правом.
Например, при базисе поставки CIF (стоимость, страхование и фрахт до пункта назначения) продавец не несет обязательства по передаче товара покупателю в пункте назначения, а обязан только погрузить товар на борт судна в порту отгрузки в установленную дату (срок), товар передается без обязательства доставки. В данном случае днем передачи признается дата сдачи товара перевозчику для отправки покупателю. При этом на эту дату право собственности на товар переходит к покупателю (ст. 225 ГК).
Если оплата за товар осуществляется в месяцах, следующих за месяцем его поступления, то на последний день каждого месяца в учете следует отразить пересчет кредиторской задолженности исходя из официального курса Нацбанка, действующего на этот день. При этом курсовые разницы отражаются в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности в соответствии с п. 7 НСБУ № 69 и абз. 6 п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102). Кроме того, такие курсовые разницы, образовавшиеся с 1 по 31 января 2015 г., с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г., могут отражаться в составе доходов (расходов) будущих периодов и списываться на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2017 г. (абз. 3 п. 1 Указа Президента от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» в ред. от 30.03.2016 № 114).
Если кредиторская задолженность перед нерезидентом-поставщиком погашается с применением аккредитива, то эта задолженность на отчетную дату (на последний день месяца) не переоценивается. В этом случае переоценка производится только на дату осуществления платежа нерезиденту-поставщику (абз. 3 подп. 1.3 Указа № 599).
Для целей отражения в учете стоимости товаров, выраженных в иностранной валюте, средства, перечисленные на счет расчетов по аккредитивам, приравниваются к авансам (п. 2 НСБУ № 69). Поэтому стоимость полученных товаров пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу на дату перечисления средств на счет по учету аккредитива.
Если нерезиденту-поставщику перечислялся аванс (предоплата) до поступления товаров, то цена приобретения товара, выраженная в иностранной валюте, отражается в бухгалтерском учете покупателя-импортера в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка на дату перечисления аванса. При частичной предоплате этот курс применяется в части стоимости товаров, приходящейся на аванс. Возможен и другой вариант определения стоимости каждой единицы товара в порядке, закрепленном в учетной политике импортера: отражение цены приобретения товара по среднему курсу поставки (абз. 3 и 4 ч. 1, ч. 2 п. 3 НСБУ № 69).
Если товар по импорту поступает в рамках внешнеторгового договора мены и отгрузка товаров на экспорт произошла ранее, то цена приобретения товара по импорту определяется по учетной стоимости отгруженного на экспорт товара. При этом для пересчета стоимости товаров, указанных в сопроводительных документах в иностранной валюте, в белорусские рубли используется расчетный коэффициент. Последний определяется делением учетной стоимости экспортируемых товаров в белорусских рублях на стоимость этих товаров в иностранной валюте.
В иных случаях цена приобретения товара по импорту определяется в белорусских рублях по курсу, установленному Нацбанком на дату принятия товаров к учету (абз. 2 ч. 1 п. 3 НСБУ № 69).
Если предоплата перечислялась в одной иностранной валюте, а стоимость полученного товара выражена в иной иностранной валюте, в учете импортера возникают разницы (ранее они именовались «суммовыми»), которые включаются в состав доходов или расходов по финансовой деятельности и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (абз. 7 п. 15 Инструкции № 102).
Стоимости приобретения товаров
В соответствии с п. 6 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133, запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом фактическая себестоимость запасов, приобретенных за плату, определяется в сумме фактических затрат организации на приобретение (п. 7 Инструкции № 133).
К фактическим затратам на приобретение запасов относятся:
– стоимость запасов по ценам приобретения;
– таможенные сборы и пошлины;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы;
– затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;
– затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях;
– транспортно-заготовительные и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов.
Торговые и другие аналогичные скидки не включаются в фактическую себестоимость приобретенных запасов.
Товары, приобретенные организацией для реализации, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющие розничную торговлю, могут оценивать приобретенные товары по розничным ценам (п. 8 Инструкции № 133).
В зависимости от учетной политики импортера расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров, относятся на увеличение их стоимости или списываются в состав расходов на реализацию (п. 7 Инструкции № 133).
В бухгалтерском учете импортера получение товара по импорту отражается записью:
Д-т сч. 41 «Товары» – К-т сч. 60 – приняты к учету товары по цене приобретения;
Д-т сч. 41 – К-т сч. 60 – отражена стоимость товаров по цене приобретения;
Д-т сч. 41, 44 – К-т сч. 60 – расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров.
Организации, осуществляющие розничную торговлю, могут оценивать приобретенные товары по розничным ценам. Они складываются из стоимости по цене приобретения, торговой надбавки и НДС (п. «в» ч. 2 подразд. 1.3.1 Методических рекомендаций по документальному оформлению и учету товарных операций в розничной торговле и общественном питании, утв. приказом Минторга от 9.04.2007 № 74). При этом в бухучете делаются записи:
Д-т сч. 41 – К-т сч. 60 – отражена стоимость товаров по цене приобретения;
Д-т сч. 41 – К-т сч. 42 – отражены торговая надбавка и НДС, включаемые в розничную цену.
Аналитический учет по счету 42 «Торговая наценка» ведется в порядке, установленном учетной политикой организации. Обычно для учета торговых надбавок и НДС, включаемых в розничную цену, к счету 42 открываются отдельные субсчета.
