Учет безвозмездно полученных активов и финансовые результаты

Унитарное предприятие (далее – УП) безвозмездно получило от своего учредителя объекты основных средств. В соответствии с законодательством по бухучету полученные объекты следует отразить по счету учета долгосрочных финансовых вложений в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов, с последующим закрытием на счет учета финансовых результатов (по мере начисления амортизации по полученным основным средствам). Поскольку доходы будущих периодов учитываются в балансе в составе долгосрочных обязательств (раздел IV бухгалтерского баланса), они оказывают отрицательное влияние на ряд расчетных финансовых показателей, учитываемых банком при выдаче и пролонгации кредита.

Как лучше поступить в рассматриваемой ситуации? Можно ли всю стоимость полученных безвозмездно активов отнести на увеличение финансовых результатов по мере их получения?

В соответствии с п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 112 (далее – Инструкция № 112), безвозмездное получение основных средств (далее – ОС) отражается в учете записью:

Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» – К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» – если по ОС начисляется амортизация в соответствии с законодательством

или

Д-т сч. 08 – К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» – если по ОС не начисляется амортизация в соответствии с законодательством.

В дальнейшем учтенная в составе будущих доходов безвозмездная помощь, полученная в виде ОС, по которым начисляется амортизация, отражается записью:

Д-т сч. 98 – К-т сч. 91 – на сумму начисленной амортизации ОС на протяжении срока их полезного использования.

Аналогичный порядок учета установлен в отношении безвозмездно полученных ОС и п. 11 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26.

Использование сч. 98 на первый взгляд позволяет организации, безвозмездно получившей ОС, отражать внереализационный доход по таким активам не единовременно, а по мере амортизации объектов, что в условиях инфляции и девальвации, казалось бы, снижает налоговую нагрузку.

Однако это не так.

Во-первых, поскольку имущество поступило от учредителя УП, т.е. передача произошла в пределах одного собственника (объекта налогообложения), налог на прибыль у предприятия не возникает. Это следует из подп. 4.9.4 п. 4 ст. 128 Налогового кодекса (далее – НК), согласно которому в состав внереализационных доходов не включаются товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные при безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа. Соответственно, объекта налогообложения по таким активам не возникает.

Во-вторых, даже если бы имущество передавалось не в пределах одного собственника, у УП объект налогообложения налогом на прибыль возник бы сразу же после его получения, а не по мере начисления амортизации и отнесения эквивалентных амортизации сумм со сч. 98 на сч. 91. Это следует, в частности, из подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК, согласно которому стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств включаются в состав внереализационных доходов и, соответственно, подлежат обложению налогом на прибыль. При этом для целей налогообложения такие доходы отражаются в учете на дату их поступления.

Поэтому некорректно считать, что существующий порядок учета дает какую-то налоговую преференцию для хозяйствующего субъекта.

Кроме того, в бухгалтерском балансе доходы будущих периодов, обусловленные безвозмездным получением ОС, изначально должны отражаться в разделе IV «Долгосрочные обязательства» по строке 540 «Доходы будущих периодов», поскольку они подлежат отнесению на доходы отчетного периода более чем через 12 месяцев после отчетной даты (п. 46 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 111).

Согласно Инструкции о порядке расчета коэффициентов платежеспособности и проведения анализа финансового состояния и платежеспособности субъектов хозяйствования, утв. постановлением Минфина и Минэкономики от 27.12.2011 № 140/206, долгосрочные обязательства организации, включающие также и доходы будущих периодов (стр. 540 баланса), учитываются при расчете коэффициента обеспеченности финансовых обязательств активами (определяется как отношение долгосрочных и краткосрочных обязательств субъекта хозяйствования к общей стоимости активов).

Кроме того, учет безвозмездно полученных ОС в составе доходов будущих периодов по строке 540 баланса ведет к:

– увеличению коэффициента капитализации, который определяется как отношение обязательств субъекта хозяйствования к собственному капиталу и должен быть не более 1,0;

– понижению коэффициента финансовой независимости (автономии), который определяется как отношение собственного капитала к итогу бухгалтерского баланса и должен быть не менее 0,4–0,6.

Поэтому полагаем, что в целях недопущения занижения (завышения) расчетных показателей, характеризующих финансовую устойчивость организации, пред­приятие может использовать два варианта действий:

1) в пояснениях к балансу, предоставляемому для оценки финансового состояния УП, специально оговорить, что ОС получены на безвозмездной основе от учредителя УП и являются активом, по которому не имеется обязательств, в связи с чем стоимость полученного актива может рассматриваться как собственный капитал УП, который следует учитывать при расчете соответствующих финансовых показателей;

2) оговорить в учетной политике и применять в организации порядок учета безвозмездно полученных от своего учредителя ОС без использования для сч. 98.

Полагаем, что такой подход в большей мере будет соответствовать принципам бухгалтерского учета, установленным Законом от 12.0.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», чем подход, оговоренный названными выше нормативными правовыми актами.

Так, согласно принципу соответствия доходов и расходов произведенные организацией расходы должны отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором признаются связанные с ними доходы (при их наличии). Вместе с тем в рассматриваемом вопросе наблюдается обратная картина: не расходы увязываются с полученными доходами, а доходы «привязываются» к расходам в части сумм амортизации по полученным активам.

Кроме того, существующая методология списания стоимости безвозмездно полученных ОС в привязке к суммам амортизации этих средств изначально является ошибочной.

Дело в том, что амортизация – это возмещение прош­лых расходов организации, обусловленных приобретением внеоборотных активов, в частности, объектов ОС. И возмещение таких расходов производится путем включения сумм амортизации в отпускную стоимость продукции, товаров, работ, услуг. Именно при реализации продукции, товаров, работ, услуг производится обеспечение соответствия полученных организацией доходов с произведенными в отношении этих активов расходами.

Теперь вернемся к рассматриваемой ситуации, когда УП безвозмездно получило объекты ОС от своего учредителя.

По безвозмездно полученным объектам ОС у организации расходов не имеется. Соответственно, вся стоимость полученных объектов является доходом организации, и увязка этого дохода с амортизацией этих средств неправомерна.

Как уже отмечалось выше, объекта налогообложения налогом на прибыль в таком случае не возникает (подп. 4.9.4 п. 4 ст. 128 НК). Поэтому если организация примет решение о разовом отнесении на сч. 91 стоимости безвозмездно полученных ОС, то не потребуется включать их в состав внереализационных доходов, учитываемых для целей налогообложения.

С учетом вышеизложенного мы полагаем, что вся стоимость безвозмездно полученных организацией объектов ОС должна признаваться доходом организации одноразово при их получении и отражаться в учете записью:

Д-т сч. 08 – К-т сч. 91.

Такой подход существенно улучшит достоверность показателей, характеризующих финансовое состояние предприятия, поскольку в кредит счета учета финансовых результатов единовременно попадает вся стоимость безвозмездно полученных ОС. Так как с этой суммы при ее переносе на сч. 99 «Прибыли и убытки» не удерживается налог на прибыль, при закрытии данного счета нераспределенная прибыль организации увеличится на всю стоимость безвозмездно полученных объектов ОС.

Очевидно, что существующий порядок учета безвозмездно полученных ОС по сч. 98 должен быть изменен, чтобы он не противоречил принципу соответствия доходов и расходов.