Списание кредиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете

Рассмотрим особенности отражения в бухгалтерском учете кредиторской задолженности организаций, ее списания и налоговые последствия этих операций.

Кредиторская задолженность представляет собой обязательство – задолженность, возникшую в результате совершенных хозяйственных операций, погашение которой приведет к уменьшению активов или увеличению собственного капитала организации (абз. 8 ст. 1 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», далее – Закон № 57-З). С правовой точки зрения в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1 ст. 288 ГК). При этом обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда, неосновательного обогащения и из иных оснований, указанных в ГК и других актах законодательства.

Таким образом, состав кредиторской задолженности у субъектов хозяйствования может быть различным – в зависимости от специфики их деятельности, отраслевой принадлежности, способов финансирования и т.д., т.е. требования кредиторов к организации могут появляться по разным основаниям: в результате договорных взаимоотношений и по другим обстоятельствам, связанным с действием законодательства.

Учет кредиторской задолженности в организациях ведется на соответствующих счетах раздела VI «Расчеты» типового плана счетов, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50. Аналитический учет по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» ведется по каждому контрагенту (поставщику, подрядчику, исполнителю, покупателю и заказчику, налогу, работнику и т.п.) (п.п. 47, 48, 53–59 Инструкции порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, далее – Инструкция № 50). При этом аналитический учет должен быть организован в разрезе конкретных организаций и физических лиц с указанием срока и основания возникновения кредиторской задолженности. Кредиторской задолженностью также являются обязательства по заемным операциям, отражаемые на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Если кредиторская задолженность выражена в иностранной валюте, то для отражения в бухучете и отчетности она пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, установленному на конец каждого месяца, а также на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте (п. 3 ст. 12 Закона № 57-З и п. 2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69, далее – НСБУ № 69).

В бухучете и отчетности организации кредиторская задолженность отражается до момента ее погашения. Обычно срок исполнения обязательств, повлекших возникновение кредиторской задолженности, определяется договором. Согласно п. 1 ст. 295 ГК, если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или соответственно в любой момент в пределах такого периода. В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства (п. 2 ст. 295 ГК). Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в 7-дневный срок со дня поступления письменного требования кредитора о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из акта законодательства, условий обязательства или существа обязательства.

Срок давности

Если задолженность по каким-либо причинам не погашена и не взыскана кредитором, то она подлежит списанию по истечении срока исковой давности (ст. 196 ГК). Общий срок исковой давности составляет 3 года (ст. 197 ГК), а для отдельных видов требований могут устанавливаться специальные сроки исковой давности – более продолжительные или сокращенные (ст. 198 ГК). В частности, срок исковой давности для требований, вытекающих из договоров перевозки груза, составляет всего 1 год с даты получения ответа на предъявленную претензию (п. 3 ст. 751 ГК, п. 122 Правил автомобильных перевозок грузов, утв. постановлением Совмина от 30.06.2008 № 970). Для услуг почтовой связи срок исковой давности установлен в течение 1 года со дня, следующего за днем подачи регистрируемого внутреннего или международного почтового отправления (ст. 39 Закона от 15.12.2003 № 258-З « О почтовой связи»). Для договоров международной купли-продажи товаров срок исковой давности составляет 4 года (ст. 8 Конвенции ООН от 14.06.1974 «Об исковой давности в международной купле-продаже товаров»).

Течение срока исковой давности может приостанавливаться или прерываться, а затем начинается заново. Например, согласно ст. 203 ГК течение срока исковой давности приостанавливается, в частности, если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила), в силу установленной на основании законодательного акта Правительством Республики Беларусь отсрочки исполнения обязательств (мораторий), в силу приостановления действия акта законодательства, регулирующего соответствующее отношение, если предъявлена претензия или заключено соглашение о применении медиации. Течение срока исковой давности приостанавливается при условии, если указанные обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние 6 месяцев срока давности, а если этот срок равен 6 месяцам или менее – в течение срока давности.

Со дня прекращения обстоятельства, послужившего основанием приостановления давности, течение ее срока продолжается. Оставшаяся часть срока удлиняется до 6 месяцев, а если срок исковой давности равен 6 месяцам или менее – до срока давности.

При предъявлении претензии течение срока исковой давности приостанавливается со дня направления претензии до получения ответа на претензию или истечения срока для ответа, установленного законодательством или договором.

В случае заключения соглашения о применении медиации течение срока исковой давности приостанавливается со дня заключения такого соглашения до дня прекращения медиации.

Прекращение обязательства

Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК и иными актами законодательства или договором (ст. 378 ГК). В главе 26 ГК содержится перечень оснований прекращения обязательств в связи с:

– исполнением (ст. 379 ГК);

– предоставлением взамен исполнения отступного (ст. 380 ГК);

– зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования (ст. 381 ГК). Для зачета достаточно заявления одной стороны;

– зачетом при уступке требования (ст. 382 ГК);

– совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 383 ГК);

– заменой обязательства новацией (замена соглашением сторон первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством между теми же лицами) (ст. 384 ГК);

– прощением долга (ст. 385 ГК);

– невозможностью исполнения (ст. 386 ГК);

– на основании акта государственного органа (ст. 387 ГК);

– ликвидацией юридического лица (ст. 389 ГК) – кроме случаев, когда законодательством исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и в других случаях).

Каждое из перечисленных оснований прекращения обязательство приводит к списанию кредиторской задолженности и, при соответствующих признаках, – к определенным налоговым последствиям.

Инвентаризация

Для целей бухучета и налогообложения дата начала течения срока исковой давности по каждому случаю кредиторской задолженности находилась под постоянным контролем – исходя из данных аналитического учета задолженности, условий договоров, актов сдачи-приемки, сверки, отгрузочных документов и т.п. Эффективным инструментом контроля здесь служит инвентаризация, как годовая, так и внеплановая, проводимая на основании приказа руководителя организации.

В соответствии с п. 62 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180 (далее – Инструкция № 180), инвентаризация обязательств в части расчетов с банками и иными небанковскими кредитно-финансовыми организациями по кредитам, займам, а также с бюджетом покупателями и поставщиками, подотчетными лицами и работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета расчетов.

В ходе инвентаризации обязательств проверяются:

правильность расчетов и наличие документов, подтверждающих основание для начисления и списания соответствующих сумм;

правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

правильность и обоснованность сумм кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Наименование кредитора	Всего	Сумма задолженности, руб.
		согласованная с кредиторами, руб.	не согласованная с кредиторами, руб.	с истекшим сроком исковой давности
1	2	3	4	5
ИТОГО

При этом оформляется акт инвентаризации согласно приложению 19 к Инструкции № 180. В нем обособленно выделяются суммы кредиторской задолженности, согласованной и не согласованной с кредиторами, а также с истекшим сроком исковой давности.

При инвентаризации расчетов с поставщиками, покупателями, подрядчиками, заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами определяется сумма дебиторской и кредиторской задолженности, не погашенная на 1 ноября отчетного года, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, и составляется акт сверки расчетов с должниками (п. 63 Инструкции № 180).

Результаты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности отражаются в учете путем ее доначисления или уменьшения в соответствии с актами инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами (п. 73 Инструкции № 180).

Списание
кредиторской задолженности

В случае прекращения обязательства исполнением в бухучете должника делается запись:

Д-т сч.сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68, 69, 70, 71, 73, 76 – К-т сч.сч. 50 «Касса», 51»Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы» и др. счетов (в зависимости от характера обязательства и способа исполнения).

В случае прекращения обязательства новацией, предоставлением отступного, зачетом в бухучете организации – должника может быть сделана запись по дебету и кредиту соответствующих счетов учета расчетов, например:

Д-т сч. 60 – К-т сч. 62.

В соответствии с п. 27 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности или приобретательной давности истек, признается в бухгалтерском учете доходом на дату, следующую за днем истечения срока исковой давности или приобретательной давности, в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации. При этом, в зависимости от характера возникновения кредиторской задолженности, признаваемый доход отражается в составе  доходов от текущей деятельности на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» или в составе доходов от инвестиционной или финансовой деятельности на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

В бухгалтерском учете списанию подлежат следующие суммы кредиторской задолженности:

по которой истекли сроки исковой давности;

при ликвидации юридического лица по решению собственника. Такие суммы подлежат списанию на дату составления ликвидационного баланса;

при ликвидации кредитора. В данном случае суммы кредиторской задолженности списываются на дату исключения кредитора из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (ЕГР) (иностранных контрагентов – из торгового регистра или иной аналогичной системы учета и идентификации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей страны их учреждения).

Основанием для списания кредиторской задолженности является:

– приказ руководителя;

– акт инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами, иной первичный учетный документ, в т.ч. бухгалтерская справка.

Списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, при ликвидации юридического лица-должника по решению собственника или кредитора в бухгалтерском учете отражается записями:

Д-т сч.сч. 60, 62, 66, 67, 76 и др. – К-т сч.сч. 90-7, 91-1.

Одновременно списывается не принятый к вычету НДС (ранее принятый к вычету НДС не восстанавливается). При этом делается запись:

Д-т сч.сч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности», 91-4 «Прочие расходы» – К-т сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».

Для целей налогообложения суммы кредиторской задолженности включаются в состав внереализационных доходов по следующим основаниям:

– суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Они включаются в состав внереализационных доходов на дату, следующую за днем истечения срока исковой давности (п. 2, подп. 3.10 п. 3 ст. 128 НК);

– при ликвидации юридического лица по решению собственника. Данные суммы отражаются в составе внереализационных доходов на дату составления ликвидационного баланса (подп. 3.10-1 п. 3 ст. 128 НК), который составляется после завершения расчетов с кредиторами. Следует иметь в виду, что ликвидационный баланс представляется в налоговый орган в течение 2 рабочих дней со дня его утверждения (подп. 1.10-1 п. 1 ст. 22 НК, п. 5 ст. 59 ГК);

– в случае ликвидации, прекращения деятельности и (или) смерти кредитора. В данной ситуации сумма кредиторской задолженности включается в состав внереализационных доходов на дату исключения кредитора из ЕГР (иностранных организаций и индивидуального предпринимателя – из торгового регистра или иной аналогичной системы учета и идентификации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей страны их учреждения) и (или) смерти физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, либо объявления физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, умершим (подп. 3.10-2 п. 3 ст. 128 НК).

Обратим внимание, что неотражение списания в бухгалтерском и налоговом учете кредиторской задолженности является ошибкой, которая влечет как искажение финансовых результатов и обязательств в бухгалтерской отчетности, так и занижение облагаемой базы по налогу на прибыль.

Отдел бухгалтерского учета «ЭГ»