18.11.2016 15 мин на чтение мин

Расчеты аккредитивом при импорте

Организация намерена заключить внешнеторговый контракт на поставку товаров из-за рубежа. При этом расчеты с поставщиком-нерезидентом будут осуществляться посредством аккредитивов. Как отражаются в учете операции по импорту с применением аккредитивной формы расчетов?

В соответствии с подп. 1.10 п. 1 Указа Президента от 27.03.2008 № 178 «О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций» (далее – Указ № 178) при импорте расчеты по внешнеторговым договорам могут осуществляться, среди прочего, со специального счета аккредитива.

Аккредитив представляет собой обязательство, в силу которого банк, действующий по поручению клиента-приказодателя (банк-эмитент), должен осуществить платеж получателю денежных средств (бенефициару) либо акцептовать и оплатить или учесть переводной вексель, выставленный бенефициаром, или дать полномочия другому банку (исполняющему банку) осуществить такой платеж либо акцептовать и оплатить или учесть переводной вексель, выставленный бенефициаром, если соблюдены все условия аккредитива (ст. 254 Банковского кодекса, далее – БК). Аккредитив может исполняться посредством платежа по предъявлении, платежа с отсрочкой, акцепта и оплаты или учета переводного векселя.

Для передачи бенефициару уведомления о выставлении аккредитива банк-эмитент (исполняющий банк) может привлекать иной банк (авизующий банк).

Следует обратить внимание, что аккредитив представляет собой самостоятельное обязательство по отношению к обязательствам, вытекающим из договора купли-продажи или иного договора, в котором предусмотрена эта форма расчетов. Для банков условия таких договоров не являются обязательными.

В соответствии со ст. 260 БК приказодатель обязан одновременно с передачей банку-эмитенту инструкций предоставить ему денежные средства, необходимые для исполнения аккредитива, если иное не предусмотрено соглашением приказодателя и банка-эмитента. Исполнение приказодателем этой обязанности не влияет на отношения между банком-эмитентом и бенефициаром (иными банками, участвующими в исполнении аккредитива).

На основании вышеизложенного организация (приказодатель) может предоставлять банку денежные средства для осуществления платежа (покрытие по аккредитиву) или не предоставлять их (непокрытый аккредитив).

Независимо от вида аккредитива и факта предоставления либо непредоставления организацией-приказодателем банку денежных средств погашение задолженности непосредственно перед нерезидентом осуществляется при перечислении денежных средств банком.

Правила открытия аккредитива и проведения расчетов с применением этого инструмента установлены Инструкцией о порядке совершения банковских документарных операций, утв. постановлением Правления Нацбанка от 29.03.2001 № 67 (далее – Инструкция № 67). В частности, согласно п. 19 Инструкции № 67, аккредитивы открываются банками от своего имени или на основании заявлений приказодателей, за исключением случая, когда банк приказодателя обращается с просьбой об открытии аккредитива в другой банк.

Возникающие в связи с открытием аккредитива права и обязанности приказодателя оформляются в договоре, заключаемом между приказодателем и банком-эмитентом. Предмет такого договора – условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

В заявлении на аккредитив приказодателем (банком приказодателя) указываются:

вид аккредитива;

наименование банка-эмитента;

наименование приказодателя – банка, юридического лица или фамилия, собственное имя, отчество (если таковое имеется) приказодателя – физического лица, индивидуального предпринимателя, нотариуса, адвоката;

местонахождение приказодателя;

наименование бенефициара – банка, юридического лица или фамилия, собственное имя, отчество (если таковое имеется) бенефициара – физического лица, индивидуального предпринимателя, нотариуса, адвоката;

местонахождение бенефициара;

сумма (цифрами и прописью) и валюта аккредитива;

необходимость (отсутствие необходимости) подтверждения аккредитива;

способ исполнения аккредитива;

наименование лица, обязанного уплатить (трассат), и срок платежа по переводному векселю, если аккредитив предусматривает выставление переводного векселя;

краткое наименование товаров (работ, услуг) (при наличии);

полное и точное наименование необходимых для представления документов с указанием того, в каком виде (оригинал или копия) и в каком количестве они должны представляться;

дата истечения срока аккредитива и место представления документов (при наличии);

срок представления документов (при необходимости);

способ открытия аккредитива (по почте или в электронном виде, с предварительным авизо или без него);

порядок и отнесение уплаты банковского вознаграждения и (или) возмещения иных расходов по аккредитиву.

Если аккредитив предполагает осуществление расчетов за поставляемые товары, в заявлении на аккредитив при необходимости приказодатель дополнительно указывает краткое описание товара, место отгрузки и место назначения отправляемого товара, разрешение или запрет на частичную отгрузку и перегрузку, последнюю дату отгрузки и условия поставки товара.

В заявлении на аккредитив при необходимости указываются специальные условия в отношении аккредитива и другая информация, необходимая банку для открытия аккредитива.

В заявлении на открытие револьверного аккредитива дополнительно указываются следующие условия:

кумулятивный или некумулятивный аккредитив;

сумма квоты, восстанавливающаяся после каждой выплаты по аккредитиву;

общая (предельная) сумма аккредитива;

срок, в течение которого следует использовать квоту.

При использовании аккредитивной формы расчетов следует учесть ряд особенностей.

В соответствии с п. 47 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, при проведении авансового платежа посредством аккредитива учет расчетов с банком по перечислению и исполнению этого аккредитива ведется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» обособленно. При этом целесообразно открыть отдельный субсчет для учета расчетов по аккредитиву с банком.

В соответствии с подп. 1.6.5 п. 1 Указа № 178 датой проведения платежа по импорту считается дата списания денежных средств со счета импортера (в т.ч. со специального счета аккредитива).

При аккредитивной форме расчетов перечисление аванса нерезиденту-поставщику отражается в учете следующим образом:

а) если аккредитив исполняется за счет денежных средств импортера:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (субсчет по учету аккредитива) – К-т сч.сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» – открыт аккредитив за счет денежных средств, перечисленных импортером;

Д-т сч. 60 (субсчет по учету авансов) – К-т сч. 60 (субсчет по учету аккредитива) – перечислен аванс нерезиденту-поставщику со счета по учету аккредитива;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» – начислены проценты за хранение денежных средств на счете по учету аккредитива (ежемесячно, независимо от их зачисления на счет);

Д-т сч.сч. 51, 52 – К-т сч. 76 – зачислены на расчетный или валютный счет импортера проценты за хранение денежных средств на счете по учету аккредитива;

б) если аккредитив исполняется за счет кредита, предоставленного банком импортеру:

Д-т сч. 60 (субсчет по учету аккредитива) – К-т сч.сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (субсч. 1 «Расчеты по краткосрочным / долгосрочным кредитам»);

Д-т сч. 60 (субсчет по учету авансов) – К-т сч. 60 (субсчет по учету аккредитива) – перечислен аванс нерезиденту-поставщику со счета по учету аккредитива;

Д-т сч.сч. 66, 67 (субсч. 3 «Расчеты по процентам по краткосрочным / долгосрочным кредитам и займам») – К-т сч. сч. 51, 52 – перечислены проценты за кредит, начисленные до принятия товара к бухгалтерскому учету;

Д-т сч. 91 – К-т сч.сч. 66-3, 67-3 – списаны в составе финансовых расходов импортера проценты за кредит, начисленные до принятия товара к бухгалтерскому учету (ежемесячно, независимо от даты их перечисления);

в) если аккредитив исполняется за счет собственных средств банка с предоставлением импортеру отсрочки возмещения денежных средств, то на сумму открытого банком счета по учету аккредитива и счета задолженности приказодателя импортер может открыть забалансовый счет по учету аккредитивов без покрытия. По дебету этого забалансового счета учитывается сумма открытого аккредитива. Затем делаются следующие записи:

Д-т сч. 60 (субсчет по учету аккредитива) – К-т сч. 76 – зачислены денежные средства банка на счет по учету аккредитива;

Д-т сч. 60 (субсчет по учету авансов) – К-т сч. 60 (субсчет по учету аккредитива) – перечислен аванс нерезиденту-поставщику со счета по учету аккредитива.

При исполнении аккредитива в пользу нового бенефициара сумма аккредитива, отраженная по дебету забалансового счета, списывается с кредита указанного счета.

Вознаграждение банку за открытие аккредитива является расходами на оплату услуг банков, которые помимо прочего включают в себя плату за аккредитивные операции, и учитывается в составе управленческих расходов импортера, а также в составе затрат при налогообложении прибыли.

По общему правилу, при перечислении предоплаты в иностранной валюте возникающая дебиторская задолженность отражается исходя из официального курса белорусского рубля по отношению к этой валюте, установленного Нацбанком на дату перечисления предоплаты, и в дальнейшем не пересчитывается ни на конец месяца, ни на дату принятия товаров к учету (п. 3 ст. 12 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», далее – Закон № 57-З; п. 3 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69, далее – НСБУ № 69).

Для целей отражения в учете стоимости товаров, выраженных в иностранной валюте, средства, перечисленные на счет расчетов по аккредитивам, приравниваются к авансам (п. 2 НСБУ № 69). Поэтому при открытии аккредитива в иностранной валюте возникающая дебиторская задолженность отражается исходя из официального курса белорусского рубля по отношению к этой валюте, установленного Нацбанком на дату перечисления денежных средств на счет по учету аккредитива, и в дальнейшем не пересчитывается ни на конец месяца, ни на дату принятия товаров к учету (п. 3 ст. 12 Закона № 57-З, п. 3 НСБУ № 69).

Пример (суммы условные).

Белорусская организация заключила с компанией-нерезидентом договор поставки товаров, предусматривающий расчеты в форме аккредитива с перечислением аванса в размере 100 000 USD.

18 октября 2016 г. импортер направил в банк заявление на открытие аккредитива и перечислил банку денежные средства в сумме 100 000 USD, необходимые для исполнения аккредитива.

21 октября нерезиденту-поставщику перечислен аванс в размере 100 000 USD со счета по учету аккредитива.

В соответствии с договором с банком в последний день месяца банк начисляет и перечисляет импортеру проценты за хранение денежных средств на счете по учету аккредитива. За октябрь начислено процентов на сумму 55 USD (условно).

Товары от нерезидента-поставщика получены 3 ноября 2016 г.

Официальный курс белорусского рубля по отношению к евро, установленный Нацбанком, составил:

на 18 октября – 1,9248 USD/BYN;

на 21 октября – 1,9064 USD/BYN;

на 31 октября – 1,9065 USD/BYN;

на 3 ноября – 1,9042 USD/BYN.

К счету 60 открываются следующие субсчета:

1 «Учет аккредитивов».

2 «Авансы выданные».

3 «Расчеты за приобретенные товары».

Пересчет дебиторской задолженности нерезидента-поставщика, учитываемой на субсчете 60-2, на отчетную дату не производится

В бухгалтерском учете импортера делаются следующие записи:

Дата	Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, BYN
18.10	Перечислены денежные средства банку для открытия аккредитива (100 000 USD x 1,9248 BYN)	60-3	52	192 480
21.10	Перечислен аванс нерезиденту-поставщику со счета по учету аккредитива (100 000 USD x 1,9248 BYN)	60-2	60-3	192 480
31.10	Признан доход в виде процентов за хранение денежных средств на счете по учету аккредитива (55 USD x 1,9065 BYN)	76	91-1	104,86
31.10	Получены проценты за хранение денежных средств на счете по учету аккредитива (55 EUR x 1,9065 BYN)	52	76	104,86
04.11	Получен товар от нерезидента-поставщика (100 000 EUR x 1,9248 BYN)	41	60-1	192 480
04.11	Произведен зачет ранее перечисленного аванса (100 000 EUR x 1,9248 BYN)	60-1	60-2	192 48