Расчеты аккредитивом при импорте

Белорусская организация (покупатель) приобретает у компании – нерезидента Республики Беларусь (поставщика) товары за иностранную валюту на сумму 120 тыс. EUR. При этом внешнеторговым контрактом предусмотрено, что расчеты между сторонами производятся с помощью аккредитива, исполняемого путем платежа с отсрочкой в 30 дней после представления поставщиком документов, соответствующих условиям аккредитива, в т.ч. документов, удостоверяющих отгрузку товаров.

Аккредитив открыт в обслуживающем банке 11 апреля т.г. При этом покупатель перечисляет банку необходимые для его исполнения денежные средства в сумме 120 тыс. EUR, а также вознаграждение банку за открытие аккредитива в сумме 150 EUR.

Товары получены покупателем 6 мая.

Как отразить в бухгалтерском учете покупателя хозяйственные операции, связанные с расчетами аккредитивом и поступлением товаров?

Существуют ли какие-либо угрозы неисполнения обязательств при расчетах аккредитивом?

Аккредитив является одной из форм безналичных расчетов между организациями (ч. 3 ст. 231 Банковского кодекса, далее – БК). Он представляет собой обязательство, в силу которого банк, действующий по поручению клиента-приказодателя (банк-эмитент), должен осуществить платеж получателю денежных средств (бенефициару) либо акцептовать и оплатить или учесть переводной вексель, выставленный бенефициаром, или дать полномочия другому банку (исполняющему банку) осуществить такой платеж либо акцептовать и оплатить или учесть переводной вексель, выставленный бенефициаром, если соблюдены все условия аккредитива (ч. 1 ст. 254 БК). В частности, договором купли-продажи (поставки) может быть предусмотрено, что расчеты производятся аккредитивом с платежом по предъявлении документов, удостоверяющих отгрузку.

При этом бенефициаром является сторона, в пользу которой открыт аккредитив, а приказодателем – клиент банка, по поручению которого открывается аккредитив или выдается резервный аккредитив (п. 2 Инструкции о порядке совершения банковских документарных операций, утв. постановлением Правления Нацбанка от 29.03.2001 № 67 в ред. постановления от 18.12.2015 № 748, далее – Инструкция № 67).

Договор, заключенный между приказодателем и бенефициаром, предусматривающий расчеты в форме аккредитива, считается основным. В рассматриваемом случае покупатель по внешнеторговому контракту выступает в качестве приказодателя по аккредитиву, а поставщик – в качестве бенефициара.

Если хотя бы одна из сторон, участвующих в обязательстве, является нерезидентом, то аккредитив признается международным (п. 2 Инструкции № 67).

При осуществлении операций по международным аккредитивам стороны руководствуются нормами международных договоров и правил, в т.ч. Конвенцией ООН о независимых гарантиях и резервных аккредитивах» (11.12.1995 г.) и Унифицированными правилами и обычаями для документарных аккредитивов (Публикация МТП № 500 от 1.01.1993 г.). Следует также иметь в виду, что если сторонами не определено иное, то применимым к международным аккредитивам правом в отношениях между банком-эмитентом и приказодателем является право государства банка-эмитента (т.е. в рассматриваемой ситуации право Республики Беларусь) (ст. 266 БК).

При передаче банку-эмитенту инструкций на открытие аккредитива покупатель обязан предоставить банку-эмитенту денежные средства, необходимые для исполнения аккредитива (иные условия могут быть установлены соглашением, заключаемым покупателем и банком-эмитентом). Указанные средства зачисляются банком-эмитентом на счет, открываемый для учета средств, используемых им для осуществления расчетов в форме аккредитивов (далее – счет расчетов по аккредитивам). Покупатель не вправе распоряжаться этими средствами (ч.ч. 1, 2 ст. 260 БК).

Условия аккредитива, открываемого для осуществления расчетов за товары, должны предусматривать представление транспортного документа, подтверждающего отгрузку товара, документа, подтверждающего прием-передачу товара экспедитору, и (или) документа, подтверждающего прием-передачу товара представителю приказодателя (п. 14 Инструкции № 67). При поставках на условиях CIP и CIF и в других случаях согласно инструкциям приказодателя может быть также предусмотрено представление страхового документа.

Условия аккредитива, открываемого для осуществления расчетов за работы, услуги, должны предусматривать представление документа, подтверждающего факт выполнения работ и (или) оказания услуг, подписанного приказодателем и бенефициаром или иным лицом, указанным в аккредитиве.

Отметим, что частичная или полная оплата по аккредитиву, открываемому для осуществления расчетов за товары (работы, услуги), до представления указанных документов возможна по усмотрению банка в случае, если аккредитив предусматривает платеж по предъявлении банковской гарантии или резервного аккредитива, обеспечивающих возврат данной суммы платежа при неисполнении бенефициаром договорных обязательств, либо при наличии такой банковской гарантии (резервного аккредитива) при открытии аккредитива, либо при предъявлении письма-обязательства бенефициара, гарантирующего поставку товара (работ, услуг) после получения авансового платежа. Условия, обеспечивающие представление перечисленных документов, определяются банком.

Исполнение аккредитива может производиться путем платежа с отсрочкой (ч. 1 ст. 254 БК).

В соответствии с п. 30 Инструкции № 67 исполнение аккредитива при представлении в исполняющий банк, подтвердивший аккредитив, подтверждающий банк или банк-эмитент документов, составляющих надлежащее представление, либо при осуществлении акцепта банком-эмитентом документов с расхождениями производится:

если аккредитив предусматривает платеж по предъявлении – при осуществлении банком платежа по аккредитиву в срок, установленный условиями аккредитива;

если аккредитив предусматривает платеж с отсрочкой – при осуществлении банком платежа в срок, определенный в соответствии с условиями аккредитива, или при наступлении указанного срока платежа, если исполняющий банк осуществил платеж бенефициару досрочно. При этом обязательства банка, осуществившего досрочную оплату по аккредитиву, перед бенефициаром считаются исполненными на сумму и с даты досрочной оплаты, а банк-эмитент исполняет свои обязательства перед банком, осуществившим досрочную оплату по аккредитиву, при наступлении срока платежа в соответствии с условиями аккредитива;

если аккредитив предусматривает негоциацию – при осуществлении банком платежа в сроки, определяемые в соответствии с условиями аккредитива.

Если срок платежа по аккредитиву приходится на выходной или праздничный день, платеж осуществляется на следующий за ним банковский день, если иное не указано в инструкциях представляющего лица (п. 31 Инструкции № 67).

В случае предъявления документов, составляющих надлежащее представление, банк-эмитент производит платеж в пользу бенефициара, если условия аккредитива предусматривают платеж по предъявлении или в сроки, установленные условиями аккредитива (п. 34 Инструкции № 67).

Оплаченные (акцептованные) документы передаются банком-эмитентом приказодателю. Допускается передача документов приказодателю до наступления даты их оплаты в случае, если банк-эмитент установил надлежащее их представление, подтвердил бенефициару готовность осуществить платеж согласно условиям аккредитива и если при представлении документов отсутствовали инструкции бенефициара, запрещающие передавать документы приказодателю до платежа. По согласованию с приказодателем документы остаются в банке-эмитенте и помещаются в досье по аккредитиву.

Порядок определения и уплаты сумм вознаграждений и возмещения расходов за совершение операций по аккредитиву устанавливается в договоре, заключаемом между банком и его клиентом (приказодателем, бенефициаром), и заявлении на аккредитив (п. 39 Инструкции № 67).

Отметим, что при проведении между банком и белорусской организацией банковских валютных операций разрешается использование иностранной валюты (абз. 2 подп. 25.5 п. 25 Правил проведения валютных операций, утв. постановлением Правления Нацбанка от 30.04.2004 № 72). Следовательно, выплата вознаграждения банка за открытие аккредитива в иностранной валюте разрешена законодательством.

К счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» могут быть открыты субсчета 60-1 «Расчеты по средствам на счете расчетов по аккредитивам», 60-2 «Расчеты с поставщиками», 60-3 «Расчеты с банком по вознаграждениям».

Исходя из норм п.п. 41 и 47 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), в бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т сч. 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – К-т сч. 52 «Валютные счета» – перечисление иностранной валюты с валютного счета покупателя на счет расчетов по аккредитивам по официальному курсу на дату перечисления.

Д-т сч. 41 «Товары – К-т сч. 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Пересчет дебиторской задолженности банка по перечисленным ему средствам, находящимся на счете расчетов по аккредитивам, покупатель не производит (п. 2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69, далее – НСБУ № 69).

Для целей определения учетной оценки активов и относящихся к ним обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, средства, находящиеся на счете расчетов по аккредитивам, относятся к авансам. Поэтому оценка поступивших товаров в белорусских рублях осуществляется по официальному курсу на дату перечисления средств на счет расчетов по аккредитивам (п. 2, абз. 3 ч. 1 п. 3 НСБУ № 69).

Образовавшаяся кредиторская задолженность перед поставщиком погашается в форме аккредитива и потому не подлежит пересчету на конец месяца (п. 2 НСБУ № 69). Перечисление денежных средств поставщику со счета расчетов по аккредитивам отражается в бухгалтерском учете покупателя записью:

Д-т сч. 60-2 – К-т сч. 60-1 (по соответствующим субсчетам или субконто) – в оценке по официальному курсу на дату перечисления средств на счет расчетов по аккредитивам.

Курсовые разницы при осуществлении данной записи также не образуются.

Перечисление банку вознаграждения за открытие аккредитива отражается записью:

Д-т сч. 60-2 – К-т сч. 52.

Сумма вознаграждения банка за открытие аккредитива относятся в производственных организациях к затратам, связанным с управлением организацией, и учитываются на счете 26 «Общехозяйственные затраты», а в торговых организация – к затратам, учитываемым на счете 44 «Расходы на реализацию» (п.п. 5, 7, 8, 10 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102).

При этом данное вознаграждение учитывается при налогообложении прибыли в составе затрат (ст. 130 НК).

Поскольку в рассматриваемом случае перечисление вознаграждения и признание затрат осуществляется в один день, учетная оценка хозяйственных операций производится по официальному курсу на эту дату (ч. 1 п. 3 НСБУ № 69).

Официальный курс белорусского рубля по отношению к евро, установленный Нацбанком на день перечисления средств с валютного счета и зачисления их на счет расчетов по аккредитивам (11 апреля), а также уплаты вознаграждения за открытие аккредитива, – 22 742 EUR/Br.

Итак, в рассматриваемом случае в бухгалтерском учете покупателя могут быть сделаны следующие записи:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма,тыс. Br
Списаны денежные средства, необходимые для исполнения аккредитива, при его открытии (120 000 EUR x 22 837)	60-1	52	2 740 440
Списано вознаграждение банка за открытие аккредитива (150 EUR x 22 837)	60-3	52	3425,55
Вознаграждение банка отражено в составе затрат, связанных с управлением организацией	26, 44	60-3	3425,55
Товары приняты к учету	41	60-2	2 740 440
Перечислен платеж поставщику со счета расчетов по аккредитивам	60-2	60-1	2 740 440

Следует обратить внимание, что датой проведения платежа по импорту при использовании аккредитивной формы расчетов считается дата списания средств со счета расчетов по аккредитиву, а не дата зачисления средств на этот счет (подп. 1.6.5 Указа от 27.03.2008 № 178 «О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций»).

Аккредитив считается надежной формой расчетов, при которой минимизируются риски неисполнения обязательств сторон. В случае нарушения условий основного договора одной из сторон действия другой стороны и банка строго регламентированы законодательством.

Например, если представление не является надлежащим, исполняющий банк, действующий в соответствии с полномочиями на исполнение, подтверждающий банк (если имеется) или банк-эмитент вправе отказаться от выполнения обязательства или негоциации и отклонить согласие приказодателя принять документы с расхождениями в соответствии с международными правилами, применимыми к аккредитиву (п. 32 Инструкции № 67).

При непоступлении в исполняющий банк документов по аккредитиву прекращение обязательств банка по проверке и отправке в банк-эмитент документов по аккредитиву, а также закрытие банком досье по аккредитиву (в т.ч. электронного) с указанием даты закрытия или других причин производится не позднее 10 банковских дней по истечении срока, на который был выставлен аккредитив, если к этому времени не поступит сообщение от бенефициара об ожидаемой пролонгации аккредитива (п. 33 Инструкции № 67). В этом случае, если в течение 30 банковских дней по истечении срока представления документов банк-эмитент не пролонгирует аккредитив, исполняющий банк оформляет закрытие аккредитива.

Если при проверке документов по аккредитиву будут обнаружены расхождения с его условиями, банк-эмитент вправе отказаться от принятия данных документов для оплаты, акцепта или негоциации (п. 36 Инструкции № 67).

В случае отказа от принятия документов для оплаты, акцепта банк-эмитент должен не позднее пятого банковского дня, следующего за днем получения документов, направить представляющему лицу сообщение в электронном виде, в котором содержатся перечень обнаруженных в документах расхождений, уведомление об отказе банка выполнять обязательства или негоциацию, о действиях банка-эмитента с документами или о том, что банк действует в соответствии с инструкциями, ранее полученными от представляющего лица.

В случае оплаты банком-эмитентом без согласия приказодателя документов с расхождениями приказодатель в течение 2 банковских дней, следующих за днем получения документов по аккредитиву, вправе обратиться в банк-эмитент с заявлением, указав обнаруженные расхождения (п. 37 Инструкции № 67).

Закрытие аккредитива в банке-эмитенте производится не позднее банковского дня, следующего за днем исполнения аккредитива.

При обращении банка-эмитента к приказодателю с просьбой сообщить, согласен ли он оплатить документы с расхождениями или отказывается от их оплаты, аккредитив закрывается после получения от приказодателя уведомления об отказе от оплаты (но не ранее истечения срока, на который был выставлен аккредитив) или после осуществления платежа по аккредитиву в случае согласия приказодателя на оплату (п. 38 Инструкции № 67).

В случае прекращения обязательств банка-эмитента по аккредитиву в связи с непредставлением документов, соответствующих условиям аккредитива, в течение срока, на который он был выставлен, или отказа бенефициара от своих прав по аккредитиву банк-эмитент обязан не позднее банковского дня, следующего за днем наступления указанных оснований или возврата денежных средств от исполняющего банка, перечислить приказодателю денежные средства, предоставленные для исполнения аккредитива (ст. 265 БК).

При непредставлении в банк-эмитент документов по аккредитиву его закрытие осуществляется не позднее 10 банковских дней по истечении срока аккредитива с прибавлением срока, необходимого для почтовой пересылки документов исполняющим банком банку-эмитенту. По усмотрению банка-эмитента срок закрытия аккредитива может быть продлен на основании заявления приказодателя с указанием причин, обусловивших необходимость такого продления.

Банк-эмитент осуществляет закрытие аккредитива на основании предъявленного ему на бумажном носителе либо в электронном виде заявления бенефициара об отказе от прав по аккредитиву и согласия подтверждающего банка, если таковой имеется. Указанное заявление может быть передано бенефициаром в банк-эмитент через подтверждающий, исполняющий или авизующий банк.

В этом случае валютные средства, возвращаемые со счета расчетов по аккредитивам на валютный счет покупателя, пересчитываются по официальному курсу на дату возврата. Возникшая при этом курсовая разница подлежит отражению в бухгалтерском учете в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности и включается в состав внереализационных доходов (расходов) для целей исчисления налога на прибыль (подп. 3.17 ст. 128, подп. 3.24 ст. 129 НК).

Отдел бухгалтерского учета «ЭГ»