Проблемы учета аккредитивов и оценки состояния расчетов

Одним из широко используемых способов расчетов между сторонами по договорам поставки является применение аккредитивов. Это позволяет поставщикам избежать рисков, связанных с возможной несвоевременной оплатой или неоплатой отгруженных товаров, а покупателям – связанных с задержкой поставки. Однако при этом возникают определенные учетные проблемы.

Аккредитив представляет собой обязательство, в силу которого банк, действующий по поручению клиента-приказодателя (банк-эмитент), должен осуществить платеж получателю денежных средств (бенефициару) либо акцептовать и оплатить или учесть переводной вексель, выставленный бенефициаром, или дать полномочия другому банку (исполняющему банку) осуществить такой платеж либо акцептовать и оплатить или учесть переводной вексель, выставленный бенефициаром, если соблюдены все условия аккредитива (ст. 254 Банковского кодекса, далее – БК). Аккредитив может исполняться посредством платежа по предъявлении, платежа с отсрочкой, акцепта и оплаты или учета переводного векселя.

Для передачи бенефициару уведомления о выставлении аккредитива банк-эмитент (исполняющий банк) может привлекать иной банк (авизующий банк).

Таким образом, при расчетах аккредитивом по требованию поставщика покупатель заключает с банком договор, в соответствии с которым последний обязуется произвести платеж за покупателя. Покупатель должен обеспечить банк соответствующей суммой. В результате поставщик гарантирует себе поступление оплаты в случае выполнения своих договорных обязательств, т.к. стороной по обязательству уплаты становится не покупатель, а банк, получающий при этом комиссионное вознаграждение.

Аккредитив представляет собой самостоятельное обязательство по отношению к обязательствам, вытекающим из договора купли-продажи или иного договора, в котором предусмотрена эта форма расчетов. Для банков условия таких договоров не являются обязательными.

В соответствии со ст. 260 БК приказодатель обязан одновременно с передачей банку-эмитенту инструкций предоставить ему денежные средства, необходимые для исполнения аккредитива, если иное не предусмотрено соглашением приказодателя и банка-эмитента. Исполнение приказодателем этой обязанности не влияет на отношения между банком-эмитентом и бенефициаром (иными банками, участвующими в исполнении аккредитива).

Другими словами, организация-покупатель (приказодатель) может предоставлять банку денежные средства для осуществления платежа (покрытие по аккредитиву) либо не предоставлять, если договором с банком предусмотрено использование непокрытого аккредитива.

В любом случае погашение задолженности перед покупателем осуществляется при перечислении денежных средств банком.

Итак, при расчете аккредитивом последовательность действий сторон такова:

1) покупатель предоставляет в банк заявление об открытии аккредитива (т.е. о принятии банком на себя обязательства уплатить поставщику). Для этого покупатель должен обеспечить банк требуемой суммой;

2) покупатель переводит требуемую для оплаты сумму на специальный (аккредитивный) счет в банке;

3) банк открывает аккредитив (берет на себя обязательство уплатить поставщику) и извещает об этом поставщика;

4) поставщик производит отгрузку товаров покупателю и направляет документы об этом в банк;

5) банк проверяет правильность и достоверность документов и производит платеж поставщику в сроки, оговоренные в заявлении на открытие аккредитива;

6) после осуществления платежа банк передает документы, полученные от поставщика, покупателю и извещает его об исполнении аккредитива.

Обратим внимание, что согласно ст. 264 БК аккредитив независим от существования, изменения либо прекращения обязательств между бенефициаром и приказодателем.

Сравним отражения в бухучете сторон по договору поставки хозяйственных операций при предварительной оплате и расчетах с применением аккредитива.

В соответствии с п. 47 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, для отражения хозяйственных операций с использованием аккредитивов используется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Аналитический учет по этому счету ведется по каждому поставщику, подрядчику, исполнителю. Полагаем целесообразным вести такой учет и по видам расчетов. Так, руководствуясь п. 4 Инструкции № 50, в рабочем плане счетов организация может уточнять содержание отдельных субсчетов, приведенных в типовом плане счетов, исключая или объединяя их, а также вводить дополнительные субсчета.

В частности, к счету 60 «Расчеты с поставщиками» могут быть открыты следующие субсчета:

60-1 «Расчеты за поставленные товары (работы, услуги)»

60-2 «Авансы поставщикам»

60-3 «Аккредитивы»

Дата	Содержание операции	У поставщика		У покупателя
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1.03.16	Предоставление покупателем в банк заявления на открытие аккредитива и перевод требуемой суммы на аккредитивный счет			60-3	51
25.03.16	Поставка ТМЦ поставщиком и передача им в банк документов	62	90	10,18	60-1
10.04.16	Перевод банком денег на счет поставщика (исполнение аккредитива)	51	62	60-1	60-3

Сравним указанные записи с записями при осуществлении обычной предоплаты поставщику:

Дата	Содержание операции	У поставщика		У покупателя
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1.03. 16	Перечисление покупателем предварительной оплаты поставщику	51	62	60-2	51
25.04.16	Поставка ТМЦ поставщиком	62	90	10,18	60-1
5.04. 16	Отражение зачета предоплаты (только у покупателя)	-		60-1	60-2

Сравнивая порядок расчетов аккредитивом с обычной предоплатой, можно увидеть следующие их отличия.

Во-первых, перечисление покупателем денежных средств на аккредитив не сопровождается отражением этой операции в учете поставщика.

Во-вторых, в случае применения аккредитива датой зачета задолженности сторон, очевидно, будет являться не дата получения покупателем ТМЦ (25.03.2016 г.), а дата фактического поступления средств с аккредитива на расчетный счет поставщика (10.04.2016 г.). Таким образом, фактически расчеты с поставщиком осуществляются лишь при реальном поступлении средств на его счет. Поэтому отражение покупателем 1.03.2016 г. перевода средств на аккредитив бухгалтерской записью Д-т сч. 60-3 – К-т сч. 51 не отражает сути производимой операции. Ведь на самом деле здесь отражаются не расчеты с поставщиком, а покрытие аккредитива.

Если бы зачет выставленного аккредитива производился на дату поставки (25.03.2016 г.), такая корреспонденция была бы уместна. Однако составление записи Д-т сч. 60-1 – К-т сч. 60-3 в день поставки привело бы к искажению истинного состояния расчетов.

Указанная запись может вызвать ошибочное представление о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности.

Например, в период с 25.03.2016 г. по 10.04.2016 г. по одному и тому же поставщику у покупателя на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» числится сальдо как по дебету cубсч. 60-3, так и по кредиту субсч. 60-1.

Поскольку в учете поставщика факта открытия аккредитива покупателем не отражается, последний при проведении сверки расчетов вынужден исключать из оборотов по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» дебетовый оборот по счету 60-3 до момента фактического перевода банком средств на расчетный счет поставщика.

Напомним, что в соответствии с п. 11 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 111, в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов, кроме случаев, когда такой зачет установлен законодательством. Однако это не мешает многим бухгалтерам показывать в бухгалтерском балансе свернутое сальдо по счету 60.

Таким образом, наличие по конкретному поставщику сальдо по субсчету 60-3 при одновременном наличии кредитового сальдо по субсчету 60-1 при аккредитивной форме расчетов опровергает трактовку открытия аккредитива как осуществления расчетов.