ПРАВО НА НАЧИСЛЕНИЕ©

В середине лета, несмотря на отпускную пору, традиционно начинается поиск путей совершенствования налогового законодательства. Так, в мае бизнес-союзы направили в органы государственного управления свои предложения по упрощению налогового законодательства. В частности, предприниматели просили вернуть возможность выбирать метод признания выручки «по оплате» или «по отгрузке». Эта идея не получила одобрения чиновников. Однако, по-моему, аргументы обеих сторон выглядят весьма спорно.

Напомним, в 2013 г. в налоговом законодательстве был установлен единый метод начисления для признания выручки при исчислении акцизов, НДС и налога на прибыль, а в 2014-м произошла окончательная унификация порядка признания внереализационных доходов для целей налогообложения. Применение такого метода означает, что предприятие учитывает доходы в том периоде, в котором они имели место, а расходы — в том отчетном периоде, к которому они относятся независимо от того, когда фактически произведена оплата. Таким образом, правила определения доходов в бухгалтерском и налоговом учете оказались практически одинаковыми. Это существенно упростило работу бухгалтеров, что, кажется, является главной целью для наших законодателей. В свою очередь, бизнесмены и менеджеры порой подозревают, что вся их работа «вертится» вокруг задачи поменьше утруждать бухгалтеров — даже в ущерб интересам самого предприятия и его собственникам.

Теперь бизнес-союзы просят вернуть использование метода исчисления налогов «по оплате», что позволило бы предприятиям не отвлекать оборотные средства для уплаты налогов при реализации товаров с отсрочкой платежа. Однако официальная точка зрения базируется на том, что переход к методу только «по отгрузке» (или методу начисления) в национальном бухгалтерском и налоговом учете связан с переходом на международные стандарты финансовой отчетности. Такой подход, как уверяют чиновники, применяется в большинстве стран мира, в т.ч. в России. Еще один аргумент — метод «отгрузки» согласуется со ст. 236 ГК, в соответствии с которой право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, т.е. непосредственно в момент его передачи.

МЕТОД начисления действительно является единственным для признания доходов и расходов в МСФО. Однако в соответствии с IAS 18 выручка признается, если одновременно удовлетворяются пять условий:

– предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;– предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;– сумма выручки может быть надежно оценена;– существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;– понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить.

В ИНСТРУКЦИИ по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, критериев признания выручки чуть меньше:

– покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;– сумма выручки может быть определена;– организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;– расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.

При этом оговаривается, что организация определяет дату признания выручки исходя из перечисленных условий, специфики осуществляемой деятельности, условий заключенных договоров. Можно даже определить в качестве даты признания выручки дату, по состоянию на которую соблюдены 3 последних условия, но не позднее даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на товары.

Таким образом, в бухучете момент признания выручки определяется не только фактом отгрузки и перехода права собственности, но и целым рядом довольно субъективных условий, которым нет места в налоговом законодательстве. Согласно ст. 31 НК момент фактической реализации определяется в соответствии с НК или актами Президента: например, в ст. 100 НК — как приходящийся на отчетный период день отгрузки независимо от даты проведения расчетов. Столь же однозначно требует признавать выручку по методу начисления для целей расчета налога на прибыль и п. 4 ст. 127 НК.

НО НЕ СЛУЧАЙНО авторы МСФО постоянно подчеркивают, что эти стандарты, основанные на сугубо экономических принципах, применяются исключительно для составления финансовой отчетности и никак не регулируют вопросы налогообложения. Одна из главных проблем признания выручки — вероятность получения экономических выгод, т.е. «градус» уверенности в том, что нам заплатят за отгруженный товар. Достаточно взглянуть на динамику просроченной дебиторской задолженности в республике, чтобы стала очевидной вся призрачность подобных надежд. Более того, даже решение суда о взыскании долга порой не гарантирует у нас получения денег. Зато с присужденных пеней и штрафов (которые также могут не быть заплачены) кредитору тоже приходится платить налог на прибыль — в силу того же метода начисления.

Уравновешивает эту проблему предусмотренный как в МСФО, так и в Инструкции № 102 механизм создания резервов сомнительных долгов, позволяющий «изъять» из признанной прибыли те экономические выгоды, в получении которых нет уверенности. Но у нас с 1 января т.г. из ст. 129 НК исключен подпункт 3.20, позволявший включать резервы сомнительных долгов в состав внереализационных расходов для целей налогообложения. По мнению налоговиков, создание таких резервов носит слишком субъективный характер, содержит много неопределенностей, а потому возникает риск манипулирования и занижения налогооблагаемой базы. Но, как мы могли убедиться на примере критериев признания выручки, субъективность и неопределенность вообще свойственны бухгалтерскому учету. А потому построение исключительно на нем налогового учета, требующего конкретного и однозначного определения налогооблагаемой базы, заведомо невозможно. Поэтому во всем мире не стесняются признать особый статус и методологию налогового учета. Кстати, в России и Казахстане это хорошо усвоили. Там действительно применяется единый метод начисления для признания выручки в налоговых целях (за исключением нескольких особых случаев, названных, к примеру, в ст. 272 НК РФ). Но одновременно налогооблагаемая прибыль там уменьшается на сумму резервов сомнительных долгов, размер которых нормируется (обычно не более 10% выручки), чтобы исключить субъективность и неопределенность, а также ограничить возможность манипуляций. Например, правила ст. 266 НК в этом отношении вполне просты, однозначны и, что еще важнее, позволяют не платить налог с неполученных доходов.

ЗАБАВНО, что в ответе Минфина бизнес-союзам отмечалось, что «в рамках метода «отгрузки» национальное налоговое законодательство также предусматривает вычет «входного» налога при исчислении НДС независимо от факта оплаты за приобретенные товары (работы, услуги), что дает возможность плательщикам уменьшать налоговые обязательства перед бюджетом на суммы неоплаченного налога». Также там указано, что в отношении отгруженного товара исчисляются только НДС и налог на прибыль, причем последний исчисляется и уплачивается по итогам квартала, а по НДС можно самостоятельно выбирать отчетный период — месяц либо квартал. По мнению чиновников, возможности ежеквартальной уплаты налогов вполне достаточно, чтобы учитывать реализацию товаров с отсрочкой платежа. После принятия Указа № 361, «заморозившего» на 3 месяца вычеты ввозного НДС, такой ответ выглядит просто издевательски. К тому же в большинстве стран, включая наших партнеров по ЕАЭС, налоги уплачиваются по итогам года — срок куда более подходящий для применения метода начисления.

Получается, что, вырывая из мирового опыта отдельные элементы и игнорируя другие, несмотря на их явную взаимосвязь, отечественные законодатели создают весьма несбалансированную систему налогообложения, в которой фискальная нагрузка растет безо всякого увеличения ставок — только за счет мелких, но «полезных» учетных ухищрений.

Скорее всего, на все приведенные выше аргументы будет дан тот же ответ: «для возврата к практике отражения доходов по методу «отгрузки» либо «оплаты» нет оснований». Но замечу, что в отдельных случаях основания находятся. Так, моментом фактической реализации природного и сжатого газа, электро- и тепловой энергии для исчисления НДС признаются приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от их покупателя на счет плательщика либо день отгрузки (п. 13 ст. 100 НК). Здесь почему-то плательщик может выбрать вариант и закрепить его в учетной политике. Какие-то основания нашлись и для принятия Указа от 21.01.2014 № 42, которым 28 организациям — производителям алкоголя было предоставлено право в т.г. определять момент фактической реализации подакцизных товаров «по отгрузке» или «по оплате» для целей исчисления и уплаты акцизов. Наверное, после некоторого количества рюмок все методы хороши…

ТЕМ ВРЕМЕНЕМ

Совет по МСФО и американский Совет по стандартам финансового учета (FASB) в конце мая презентовали стандарт о признании доходов — IFRS 15 «Выручка по договорам с клиентами». Этот стандарт призван улучшить представление доходов в финансовой отчетности и их сопоставимость во всем мире. В американской версии стандарт имеет номер ASU 2014-09.

Разработчики решили сблизить учет выручки потому, что требования МСФО и US GAAP слишком различались (первые — слишком общие, вторые — чересчур подробные и противоречивые), в результате похожие сделки учитывались по-разному. Совместный проект был призван устранить несоответствия и недостатки существующих требований к учету доходов, улучшить сопоставимость практики признания выручки для всех компаний, юрисдикций и рынков капитала, обеспечить представление для пользователей более полезной информации путем совершенствования требований к ее раскрытию, а также упростить подготовку отчетности путем снижения количества требований к ее составлению.

Первый дискуссионный документ был опубликован в декабре 2008 г., после чего в результате полученных комментариев появился первый проект изменений, который позднее был скорректирован. Окончательный вариант стандарта учитывает большинство высказанных замечаний.

Основной принцип IFRS 15 заключается в том, что признание выручки отражает передачу товара или услуг потребителю в размере ожидаемой платы за них. При этом расширен перечень раскрытий информации о выручке, уточнены некоторые понятия, которым ранее не уделялось внимания (например, выручка от оказания услуг и внесение изменений в договоры), а также усовершенствовано руководство по учету многокомпонентных сделок.

IFRS 15 заменяет стандарты IAS 18 «Выручка», IAS 11 «Договоры на строительство» и ряд разъяснений (IFRIC 13 «Программы лояльности клиентов», IFRIC 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости», IFRIC 18 «Передача активов от клиентов», SIC 31 «Выручка — бартерные операции, включающие рекламные услуги»). Новый порядок учета выручки затронет такие отрасли, как строительство, особенно в плане долгосрочных строительных договоров, телекоммуникации и информационные технологии (программное обеспечение).

Стандарт применяется ко всем договорам с клиентами, за исключением: договоров аренды, входящих в сферу применения IAS 17 «Аренда»; финансовых инструментов и других договорных прав или обязательств, попадающих в сферу действия IFRS 9 «Финансовые инструменты», IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность», IFRS 11 «Совместная деятельность», IAS 27 «Отдельная финансовая отчетность» и IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»; договоров страхования, регулируемых IFRS 4.

Новый стандарт обеспечивает единую, основанную на принципах, модель, которая будет применяться ко всем договорам с клиентами. Модель включает пять шагов:

џ определение договора с заказчиком;

џ определение обязательств по договору (обязательства к исполнению);

џ определение цены сделки;

џ распределение цены между обязательствами по договору;

џ признание выручки при исполнении договорных обязательств (единовременно или в течение времени).

В новом стандарте подробно расписано, когда доход следует признавать единовременно, а когда — в течение периода.

Стандарт также содержит руководство в отношении учета и отражения стоимости исполнения и получения договора, в том числе обстоятельства, при которых такие расходы должны капитализироваться. Затраты, которые не отвечают критериям, должны учитываться по мере возникновения.

Чтобы помочь пользователям разобраться в стандарте и легко перейти на его применение, разработчики стандарта создали специальную рабочую группу. При этом никаких руководств группа выпускать не будет, а намерена только информировать пользователей и обобщать опыт применения стандарта.

IFRS 15 должен применяться для первой годовой финансовой отчетности по МСФО для периодов, начинающихся с 1 января 2017 г. или позднее. Разрешается досрочное применение. Компании, решившие применять стандарт раньше обязательной даты, должны раскрыть этот факт. Пока текст IFRS 15 доступен на сайте Совета по МСФО www.ifrs.org только за плату.