Первое применение МСФО

Компания, впервые составляющая отчетность в соответствии с МСФО, должна руководствоваться МСФО 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» (далее – МСФО 1).

Также МСФО 1 может применяться повторно в случае, если компания возобновляет составление отчетности по МСФО после перерыва, игнорируя ранее составленную отчетность (до перерыва).

Остановимся подробнее на ключевых аспектах применения МСФО 1.

 

Обязанность и право составления отчетности

Консолидированную отчетность в соответствии с МСФО, начиная с 2016 года и последующие годы, обязаны составлять следующие компании (п. 2 ст. 17 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»):

• ОАО, являющиеся учредителями унитарных предприятий;
• ОАО, являющиеся основными хозяйственными обществами по отношению к дочерним хозяйственным обществам;
• банки и небанковские кредитно-финансовые организации;
• страховые организации.

 

Законодательством РБ не запрещено составлять отчетность в соответствии с МСФО по собственной инициативе, в т.ч. неконсолидированную отчетность.

 

Первая отчетность по МСФО

Первой отчетностью по МСФО является первая годовая отчетность, для составления которой компания принимает к использованию МСФО и подтверждает это включением в указанную отчетность явного и однозначного заявления о ее соответствии МСФО.

Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, является для компании первой отчетностью по МСФО, если компания, например (п. 3 МСФО 1):

1. Представила свою отчетность за самый последний предшествующий период:

• согласно национальным правилам, которые не во всех отношениях соответствуют МСФО;

т.е. ранее никогда не применяла МСФО и со­ставляла отчетность только в соответствии с национальными стандартами бухгалтерского учета (далее – НСБУ);

• соответствующую требованиям МСФО во всех отношениях, кроме того обстоятельства, что данная отчетность не содержала явного и однозначного заявления о ее соответствии МСФО;

т.е. даже если компания применила все международные стандарты, но не сделала заявления о полном ее соответствии МСФО, то такая отчетность не является отчетностью по МСФО;

• содержащую явное и однозначное заявление о том, что она соответствует некоторым, но не всем МСФО;

например, компания составляла отчетность за 2018 год и включила в нее заявление о полном соответствии МСФО, за исключением применения МСФО 15 «Выручка» (вступил в силу с 01.01.2018). Такая отчетность не является отчетностью по МСФО;

• согласно национальным правилам, которые не соответствуют МСФО, но использовала при этом некоторые отдельные МСФО для учета статей, по которым отсутствовало регулирование в национальной системе требований;

например, компания, составляя бухгалтерскую отчетность за 2018 год в соответствии с НСБУ, для расчета резерва по сомнительным долгам использовала матрицу оценочных резервов по МСФО 9 «Финансовые инструменты». Такая от­четность не является отчетностью по МСФО;

• согласно требованиям национальной системы, с включением сверки некоторых сумм с суммами, определенными согласно МСФО;

например, компания, составляя бухгалтерскую отчетность за 2018 год в соответствии с НСБУ, включила в примечания к такой отчетности сверку начисленных сумм резерва по сомнительным долгам, произведенным в соответствии с учетной политикой по национальному законодательству, с суммой такого резерва, начисленного в соответствии с учетной политикой по МСФО. Такая отчетность не является отчетностью по МСФО.

2. Подготовила отчетность в соответствии с МСФО, но только для внутреннего пользования, без предоставления ее собственникам организации или любым другим внешним пользователям;

например, компания составляла отчетность за 2018 год, основанную на принципах МСФО, для управленческих целей. Такая отчетность не является отчетностью по МСФО.

3. Подготовила пакет отчетной информации в соответствии с МСФО для целей консолидации, но без подготовки полного комплекта отчетности, как этот термин определен в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»;

например, дочерняя компания подготовила пакет отчетной информации (расчетные таблицы, формы) и передала материнской компании для составления консолидированной отчетности за 2018 год. Такая информация дочерней компании не является отчетностью по МСФО.

4. Не представляла отчетность за предыдущие периоды.

 

Составляли – прекратили – возобновили

Если компания составляла отчетность по МСФО в одном из предыдущих периодов, но затем на какое-то время прекратила, ей необходимо выбрать один из следующих подходов при возобновлении составления отчетности по МСФО (п. 4А МСФО 1):

• повторно применить МСФО 1, т.е. игнорируя влияние учетной политики, примененной в прошлые периоды;
• составить отчетность, как если бы компания не допускала перерыва, применяя МСФО ретро­спек­тивно в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

При этом компания должна раскрыть в отчетности:

• причины, по которым прекратила и возобновила применение МСФО;
• причины, по которым решила применять МСФО, как если бы никогда не прекращала их применение (в случае если принято решение не применять МСФО 1).

Например, компания ОАО, являясь учредителем дочерней компании УП, составляла консолидированную отчетность по МСФО за 2016–2017 годы в соответствии с требованием законодательства РБ.

В январе 2018 г. дочерняя компания УП ликвидирована, и ОАО приняло решение прекратить составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО, т.к. обязанность в соответствии с требованием законодательства РБ отсутствовала.

В марте 2019 г. собственники компании ОАО приняли решение и приобрели 100% акций компании B, что вновь привело к обязанности компании ОАО составить консолидированную отчетность по МСФО за 2019 год.

В такой ситуации руководству компании ОАО перед составлением консолидированной отчетности по МСФО за 2019 год необходимо принять решение:

• применить МСФО 1, т.е. как если отчет­ность по МСФО ранее не составлялась, и полностью проигнорировать ранее составленную отчетность;
• либо составить отчетность по МСФО и за 2018 год, и за 2019 год, как если бы перерыва в составлении отчетность по МСФО не было.

 

Составление отчетности

При подготовке отчетности по МСФО наиболее часто используемый способ – трансформация национальной отчетности, поскольку ведение параллельного комбинированного учета и по МСФО, и по НСБУ – наиболее сложный и затратный способ.

Трансформация – составление отчетности по МСФО путем корректировки статей отчетности и перегруппировки учетной информации, подготовленной в соответствии с НСБУ.

Основное концептуальное различие между НСБУ и МСФО – записи на счетах в белорусском учете вносятся на основании первичных учетных документов, а в системе МСФО – на основании экономически обоснованного профессионального суждения.

Также необходимо отметить, что НСБУ используют термин «бухгалтерская отчетность», а МСФО – «финансовая отчетность».

По составу отчетность по МСФО и НСБУ не отличается:

• отчет о финансовом положении/бухгалтерский баланс;
• отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе/отчет о прибылях и убытках;
• отчет об изменениях в собственном капитале/отчет об изменении собственного капитала;
• отчет о движении денежных средств;
• примечания к отчетности.

Формат отчетности по МСФО не регламентируется столь четко, как в НСБУ. Отчетность по МСФО должна содержать основные показатели, установленные МСФО 1 «Представление финансовой отчетности».

Финансовый год по МСФО может не совпадать с календарным, при этом в РБ отчетный период длится строго с 1 января по 31 декабря.

Основными этапами трансформации национальной бухгалтерской отчетности в отчетность по МСФО впервые, как правило, являются:

1) определение даты перехода на МСФО;

2) определение периметра консолидации (при составлении консолидированной отчетности);

3) выбор учетной политики по МСФО и выявление расхождений с учетной политикой по НСБУ, определение исключений и освобождений, разрешенных по МСФО 1;

4) сбор и подготовка исходной информации для трансформации;

5) осуществление корректировочных проводок в корректировочных таблицах;

6) применение стандарта МСФО 1 для входящего баланса (баланса на дату перехода);

7) применение реверсивных проводок при переходе к следующему периоду.

Справочно:  реверсивные проводки – корректировочные проводки предыдущего отчетного периода, которые оказали влияние на финансовый результат, перенесенные с обратным знаком в текущий отчетный период;

8) составление форм отчетности и примечаний к ней с раскрытием влияния перехода от НСБУ к МСФО впервые.

Трансформация отчетности проводится после составления отчетности в соответствии с НСБУ.

Единого алгоритма трансформации отчетности не существует. В каждом случае специалисты применяют свою методику, оптимальную для компании.

 

Ключевые моменты этапов трансформации

Дата перехода и первый отчетный период

Применяя МСФО впервые, важно определить дату перехода и какой период МСФО 1 признает первым отчетным периодом.

Справочно: дата перехода – начало самого раннего периода, за который организация представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО в своей первой отчетности по МСФО.

Первый отчетный период по МСФО – самый последний отчетный период, представленный организацией в ее первой отчетности по МСФО.

Подготовленная компанией первая отчетность по МСФО должна включать (п. 21 МСФО 1):

• три отчета о финансовом положении;
• два отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе;
• два отчета о потоках денежных средств;
• два отчета об изменениях в собственном капитале;
• соответствующие примечания, в т.ч. сравнительную информацию по всем представленным отчетам.

Например, компания приняла решение составить отчетность по МСФО за 2019 год впервые. Следовательно:

– первая отчетная дата – 31.12.2019;

– дата перехода на МСФО – 31.12.2017;

– комплект финансовой отчетности, составленной по МСФО впервые, включающий:

отчет о финансовом положении (на 31.12.2017, 31.12.2018, 31.12.2019);

отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (за 2018, 2019 годы);

отчет о потоках денежных средств (за 2018, 2019 годы);

отчет об изменениях в собственном капитале (за 2018, 2019 годы);

соответствующие примечания к отчетности.

 

Выбор учетной политики

При подготовке первой отчетности по МСФО компания должна применять одну и ту же учетную политику ко всем периодам, представленным в ней.

Следует использовать все стандарты, которые действуют на дату окончания первого отчетного периода (п. 7 МСФО 1).

Например, если дата перехода – 31.12.2017,  отчетность составляется на 31.12.2019, то необходимо применять все МСФО, действующие именно на 31.12.2019.

 

Исключения и освобождения

Общее требование МСФО заключается в ретро­спективном применении требований всех действующих стандартов МСФО на отчетную дату.

МСФО 1 разрешает два вида освобождений от ретроспективного применения:

• обязательные исключения;
• добровольные исключения.

 

Обязательные исключения

Расчетные оценки, производимые компанией в соответствии с МСФО на дату перехода на МСФО, должны соответствовать расчетным оцен­кам, сделанным на ту же дату в соответствии с НСБУ, т.е. на каждую дату должны быть применены оценки исходя из той информации, которая имеется на эту дату.

Например, в 2018 году в отношении вероятности погашения дебиторской задолженности имелись сомнения, а в 2019 году финансовое состояние дебитора улучшилось.

При подготовке первой отчетности по МСФО за 2019 год в отчетности за 2018 год необходимо обесценить дебиторскую задолженность, в 2019 – восстановить.

В случае если существуют объективные доказательства того, что расчетные оценки были ошибочными, для целей МСФО применяют расчетные оценки, отличающиеся от примененных в НСБУ.

 

Добровольные исключения

Компания вправе принять решение об использовании одного или нескольких освобождений, предусмотренных приложениями С–Е МСФО 1, например:

• освобождения для ситуаций объединения бизнесов;

компания, впервые применяющая МСФО, может решить не применять МСФО 3 «Объединения бизнесов» ретроспективно к прошлым случаям объединения бизнесов (объединения бизнесов, произошедшие до даты перехода на МСФО);

• условная первоначальная стоимость основных средств;

компания вправе принять решение оценить объект основных средств по состоянию на дату перехода на МСФО по справедливой стоимости и использовать справедливую стоимость этого объекта в качестве его условной первоначальной стоимости на указанную дату;

• выручка;

компания, впервые применяющая МСФО, может применить переходные положения п. C5 МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями». В данных пунктах фразу «дата первоначального применения» следует интерпретировать как начало первого отчетного периода по МСФО;

• иные освобождения, разрешенные МСФО 1.