Особенности учета капитала в МСФО

Порядок отражения капитала в Международных стандартах финансовой отчетности имеет свои особенности.

Несмотря на то что отдельного стандарта посвященного этому вопросу нет, некоторые МСФО содержат определенные положения, касающиеся отражения статей капитала в отчетности. В частности, объем информации о капитале компании, которая подлежит обязательному раскрытию в отчете о финансовом положении (бухгалтерском балансе), определен в стандарте IAS 1 «Представление финансовой отчетности» (далее – IAS 1, редакция 2015 г.).

В соответствии с п. 54 IAS 1 отчет о финансовом положении должен включать, среди прочего, статьи, представляющие следующие величины:

– неконтролирующие доли участия, представленные в составе собственного капитала; и

– выпущенный капитал и резервы, относимые к собственникам материнской организации.

В частности, отчет о финансовом положении должен включать статьи, представляющие собственный капитал и резервы, которые детализируются по различным классам, таким как оплаченный капитал, эмиссионный доход и резервы в составе капитала.

В отчете о финансовом положении, или в отчете об изменениях капитала, или в примечаниях организация должна раскрыть информацию (п. 79  IAS 1):

(a) применительно к каждому классу акционерного капитала:

(i) количество акций, разрешенных к выпуску;

(ii) количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также количество акций, выпущенных, но не оплаченных полностью;

(iii) номинальную стоимость акции или указание на то, что акции не имеют номинальной стоимости;

(iv) сверку количества акций, находящихся в обращении на начало периода и на дату его окончания;

(v) права, привилегии и ограничения, предусмотренные для данного класса, включая ограничения в отношении распределения дивидендов и возврата капитала;

(vi) акции организации, удерживаемые самой организацией или ее дочерними или ассоциированными организациями; и

(vii) акции, зарезервированные для выпуска во исполнение опционов и договоров продажи акций, в том числе условия выпуска и суммы; и

(b) описание характера и назначения каждого резерва в составе собственного капитала.

Аналогичный, но более упрощенный подход принят в белорусских правилах учета. В частности, в соответствии с Инструкцией о порядке составления бухгалтерской отчетности, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 111, в бухгалтерском балансе в разделе III «Собственный капитал» отражается объявленный уставный капитал (стр. 410), т.е. сальдо по кредиту счета 80, и неоплаченная часть уставного капитала (стр. 420), т.е. дебетовое сальдо по счету 75, показывающее задолженность учредителей по вкладам. При этом сумма в стр. 420 баланса показывается в круглых скобках и вычитается из итогового значения собственного капитала.

Организация без акционерного капитала, такая как партнерство или траст, должна раскрывать информацию, эквивалентную той, которая требуется согласно п. 79 (а), с указанием изменений за период по каждой категории долевого участия в собственном капитале, а также информацию о правах, привилегиях и ограничениях, предусмотренных для каждой категории долей в капитале.

Если организация осуществила реклассификацию финансового инструмента с правом обратной продажи, классифицированного как долевой инструмент, или инструмента, который обязывает организацию предоставить третьей стороне пропорциональную долю чистых активов организации только при ее ликвидации и классифицируется как долевой инструмент, то между категориями финансовых обязательств и собственного капитала она должна раскрыть сумму, реклассифицированную из одной категории в другую (финансовых обязательств или собственного капитала), а также сроки и основание для указанной реклассификации (п. 80А IAS 1).

В свою очередь, отчет об изменениях в собственном капитале в соответствии с IAS 1 включает следующую информацию:

1) общий совокупный доход за период, с раздельным представлением итоговых сумм, относимых к собственникам материнской организации и к неконтролирующим долям участия;

2) по каждому компоненту собственного капитала – последствия ретроспективного применения или ретроспективного исправления, признанные в соответствии с IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»;

3) по каждому компоненту собственного капитала - сверку балансовой стоимости на начало периода и на дату его окончания, с раздельным раскрытием изменений, являющихся следствием:

– прибыли или убытка;

– прочего совокупного дохода;

– операций с собственниками, действующими в этом качестве, с раздельным представлением вкладов собственников и распределений собственникам, а также изменений в долях участия в дочерних организациях, которые не приводят к утрате контроля.

По каждому компоненту собственного капитала организация должна представить – либо в отчете об изменениях в собственном капитале, либо в примечаниях постатейный анализ прочего совокупного дохода.

Организация должна представить в отчете об изменениях в собственном капитале, либо в примечаниях сумму дивидендов, признанных в течение периода как распределения собственникам, а также соответствующую сумму дивидендов в расчете на акцию.

К компонентам собственного капитала относятся, например, каждый класс вкладов в собственный капитал, накопленное сальдо по каждому классу прочего совокупного дохода и нераспределенная прибыль.

Изменения, произошедшие в собственном капитале организации между датами начала и окончания отчетного периода, отражают увеличение или уменьшение чистых активов организации за этот период. За исключением изменений, являющихся следствием операций с собственниками, действующими в этом качестве (таких как вклады в капитал, выкуп собственных долевых инструментов организации и дивиденды), и затрат по сделке, непосредственно связанных с такими операциями, общее изменение величины собственного капитала за период представляет собой общую сумму доходов и расходов, в т.ч. прибылей и убытков, сгенерированных деятельностью организации в течение этого периода.

IAS 8 требует ретроспективных корректировок для отражения изменений в учетной политике в той мере, в которой это практически осуществимо, за исключением случаев, когда правилами перехода другого международного стандарта предусмотрено иное. IAS 8 также требует, чтобы пересчет для исправления ошибок производился ретроспективно в той мере, в какой это практически осуществимо. Ретроспективные корректировки и ретроспективные исправления не являются изменениями собственного капитала, но они корректируют вступительное сальдо нераспределенной прибыли, кроме случаев, когда какой-либо МСФО требует ретроспективной корректировки другого компонента собственного капитала.

В отчете об изменениях в собственном капитале раскрывается информация об итоговых суммах корректировок по каждому компоненту собственного капитала, вызванных изменениями в учетной политике и, отдельно, вызванных исправлениями ошибок. Такие корректировки подлежат раскрытию за каждый предыдущий период и на начало этого периода.

Кроме того, организация должна раскрывать в финансовой отчетности информацию, позволяющую пользователям оценивать принятые организацией цели, политику и процессы управления капиталом (п. 134 IAS 1). При этом должна раскрываться:

1) информация качественного характера о своих целях, политике и процессах управления капиталом, в т.ч.:

–что управляется ею в качестве капитала;

–в случае, когда на организацию распространяются внешние требования в отношении капитала, характер указанных требований и то, каким образом эти требования встраиваются в процесс управления капиталом; и

–каким образом организация выполняет свои цели по управлению капиталом;

2) обобщенные количественные данные в отношении того, что управляется ею в качестве капитала. Некоторые организации относят к капиталу определенные финансовые обязательства (например, некоторые формы субординированного долга). Другие организации исключают из состава капитала некоторые компоненты собственного капитала (например, компоненты, возникающие в результате хеджирования денежных потоков);

3) любые изменения в указанной информации по сравнению с предыдущим периодом;

4) выполняла ли организация в отчетном периоде внешние требования к капиталу, которые она обязана выполнять;

5) в случае невыполнения организацией таких внешних требований к капиталу, последствия таких нарушений.

Раскрытие таких сведений осуществляется, исходя из внутренней информации, предоставляемой ключевому управленческому персоналу.

Управление капиталом может осуществлять различными способами. При этом к организации могут предъявляться различные требования в части капитала (п. 136 IAS 1). Например, в состав группы организаций могут входить страховые компании и банки, работающие при этом в нескольких юрисдикциях. В случаях, когда агрегированное раскрытие данных о требованиях к капиталу и о принятых подходах к управлению капиталом не обеспечивает полезную информацию или это дает пользователям финансовой отчетности искаженное представление об имеющихся у организации ресурсах капитала, организация должна раскрыть информацию отдельно по каждому требованию в части капитала, которое она обязана выполнять.

Отдел бухгалтерского учета «ЭГ»