Нулевая ставка НДС при экспорте товаров за пределы ЕАЭС

Субъекты хозяйствования – экспортеры нередко допускают ошибки при решении вопросов, связанных с применением нулевой ставки НДС, и при заполнении налоговой декларации при экспорте товаров за пределы ЕАЭС.

Согласно подп. 1.1.1 п. 1 ст. 102 НК нулевая ставка НДС применяется при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, а также вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию РБ) в государства – члены ЕАЭС (в т.ч. товаров, вывезенных по договорам (контрактам) лизинга, договорам займа, договорам (контрактам) на изготовление товаров), при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории РБ. То есть применение нулевой ставки НДС разграничено на реализацию товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, и на реализацию товаров, вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию РБ) в государства – члены ЕАЭС. Это обу­словлено отсутствием таможенного оформления при перемещении товаров внутри государств – членов ЕАЭС. Однако при реализации в обоих направлениях условием применения нулевой ставки НДС является документальное подтверждение фактического вывоза товаров за пределы РБ. Следует учесть, что из объектов обложения НДС исключаются обороты по реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру реэкспорта.

Пример 1. Организация реализует в 2016 г. ранее ввезенные товары, которые помещены под таможенную процедуру реэкспорта.

Согласно подп. 2.22 п. 2 ст. 93 НК объектами обложения НДС не признаются обороты по реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру реэкспорта. Соответственно, нельзя применять нулевую ставку НДС при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру реэкспорта, и исчислять НДС вообще по таким товарам не надо.

Рассмотрим применение нулевой ставки НДС при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, т.е. при вывозе товаров за пределы ЕАЭС.

Документальное подтверждение фактического вывоза товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, для применения нулевой ставки НДС осуществляется в соответствии с п. 2 ст. 102 НК. На основании этого пункта подтверждением вывоза товаров за пределы РБ с целью их постоянного размещения (кроме вывоза товаров в государства – члены ЕАЭС) является наличие у плательщика:

контракта, заключенного плательщиком с иностранными организацией или физическим лицом, на основании которого реализуются товары;

подтверждения о вывозе товаров за пределы территории Республики Беларусь.

То есть одним из подтверждающих вывоз товаров документов является наличие у налогоплательщика контракта, который должен быть заключен с иностранными покупателями. Соответственно, при реализации товаров белорусским покупателям применить нулевую ставку НДС нельзя.

Пример 2. Белорусский производитель в 2016 г. реализовал произведенную продукцию другой белорусской организации, которая позже эту приобретенную продукцию экспортировала в соответствии с таможенной процедурой экспорта. Здесь производитель не имеет права на применение нулевой ставки НДС.

Также, кроме контракта, заключенного плательщиком с иностранными организацией или физическим лицом, на основании которого реализуются товары, для применения нулевой ставки НДС необходимо подтверждение о вывозе товаров за пределы территории РБ. Это подтверждение выдается таможенными органами РБ в виде копии заверенной личной номерной печатью должностного лица таможенного органа декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой с отметкой таможенного органа «Товар вывезен» и указанием даты выдачи подтверждения или в виде заверенного личной номерной печатью должностного лица таможенного органа специального реестра вывезенных товаров с отметкой таможенного органа «Товар вывезен» и указанием даты выдачи подтверждения. Это подтверждение представляется в налоговый орган плательщиком, не осуществляющим декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа.

Подтверждение о вывозе товаров за пределы РБ выдается плательщику таможенным органом, осуществившим выпуск товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой, на основании информации (таможенных деклараций с соответствующими отметками), полученной (полученных) из таможенного органа, в регионе деятельности которого осуществляется убытие. Соответственно, если экспортируемые товары вывозятся с территории РБ, например, в Китай – государство, прилегающее к территории Казахстана, то таможенным органом вывоза является таможенный орган этого государства, а таможенным органом выпуска – таможенный орган РБ.

Если экспортируемые товары вывозятся с территории РБ в Украину – государство, прилегающее к территории РБ, то таможенным органом выбытия является белорусский таможенный орган, например, Бреста или Мозыря, а таможенным органом выпуска – белорусский таможенный орган, например, Гродно или Бобруйска.

Плательщики, осуществляющие декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, представляют в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по НДС информацию о под­тверждении вывоза товаров за пределы территории РБ в виде реестра номеров электронных таможенных деклараций на товары, выпущенные в соответствии с таможенной процедурой экспорта, с указанием даты и номера разрешения на убытие товара за пределы территории РБ (п. 2 НК). Форма и порядок заполнения реестра номеров электронных таможенных деклараций на товары, являющегося приложением к налоговой декларации по НДС, утверждаются МНС. Форма реестра номеров электронных таможенных деклараций на товары является приложением 2 к налоговой декларации по НДС. Порядок заполнения реестра номеров электронных таможенных деклараций на товары приведен в п. 21 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42 с изменениями и дополнениями (далее – Инструкция).

Приложение 2 к форме налоговой декларации по НДС заполняется без нарастающего итога за каждый отчетный период плательщиками, осуществляющими декларирование таможенным органам товаров в виде элект­ронного документа. Это приложение заполняется в от­ношении товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов), документальное подтверждение вывоза которых за пределы РБ с целью их постоянного размещения (кроме вывоза товаров в государства – члены ЕАЭС) осуществлено в соответствии с п.п. 2 и 5 ст. 102 НК.

В графе 5 указываются обороты по реализации товаров, обороты по реализации экспортируемых работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов), включаемые в стр. 6 раздела I ч. I налоговой декларации по НДС.

В обоих случаях, т.е. как при отсутствии, так и при наличии декларирования таможенным органам товаров в виде электронного документа, указанные подтверждения представляются плательщиками в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по НДС.

При наличии обстоятельств, указывающих на недостоверность представленных в соответствии с п. 2 ст. 102 НК документов, подтверждение о вывозе товаров выдается по запросам налоговых органов таможенным органом РБ, выдавшим декларацию на товары с его отметками о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой или специальный реестр вывезенных товаров.

Подтверждение нулевой ставки НДС
при работе через посредников

Подтверждением вывоза товаров за пределы территории РБ с целью их постоянного размещения (кроме вывоза товаров в государства – члены ЕАЭС) при реализации товаров за пределы территории РБ через организации, индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги по заключению контрактов либо заключивших от имени или по поручению плательщика контракт с иностранными организацией или физическим лицом, в т.ч. осуществляющих таможенное декларирование вывозимых товаров (далее – посредник), является наличие у плательщика:

– договора с посредником;

– копии контракта, заключенного посредником с ино­странными организацией или физическим лицом, на основании которого реализуются товары;

– подтверждения о вывозе товаров за пределы территории РБ, выданного таможенным органом и представляемого в налоговый орган. Плательщики, осуществляющие декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, представляют в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией информацию о подтверждении вывоза товаров за пределы территории РБ. Она предоставляется в виде реестра номеров электронных таможенных деклараций на товары, выпущенные в соответствии с таможенной процедурой экспорта, с указанием даты и номера разрешения на убытие товара за пределы территории РБ.

Следовательно, при работе через посредников, для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС необходимо наличие у собственников реализуемых товаров:

– договора с посредником;

– копии контракта, заключенного посредником с ино­странными организацией или физическим лицом, на основании которого реализуются товары.

При отсутствии у собственника реализуемых товаров этих документов нулевую ставку НДС применить нельзя. Посредник вообще не может исчислять НДС по нулевой ставке, т.к. посредники оказывают услугу по реализации товаров для их собственников.

Сроки подтверждения нулевой ставки
и заполнение налоговой декларации

Документальное подтверждение вывоза товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов) за пределы РБ для применения нулевой ставки НДС осуществляется не позднее 180 дней с даты выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой. Этот срок применяется независимо от направления следования товара, например, как через казахстанский участок внешней границы ЕАЭС, так и через российский и белорусский участки.

При наступлении даты представления налоговой декларации по НДС в течение этого срока обороты по реализации товаров не отражаются в этой декларации. Налоговым периодом по НДС признается календарный год. Отчетным периодом по выбору плательщика – календарный месяц или календарный квартал. Плательщики представляют в налоговые органы налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п.п. 1 и 2 ст. 108 НК).

Соответственно, если уже наступил момент фактической реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, но документы, являющиеся основанием применения нулевой ставки, не получены в течение 180 дней с даты выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой, эти обороты в налоговой декларации не отражаются.

Пример 3. Белорусская организация, исчисляющая НДС ежемесячно, оформила декларацию на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой экспорта в Литву 31.05.2016 г. Документы, являющиеся основанием применения нулевой ставки НДС, получены 23.06.2016 г., т.е. после представления налоговой декларации за май 2016 г.

Соответственно, оборот по реализации этих товаров, приходящийся на май 2016 г., в налоговой декларации за май не отражается.

Пример 4. Белорусская организация, исчисляющая НДС ежемесячно, оформила декларацию на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой экспорта товаров в Литву 1.06.2016 г. Таким образом, момент фактической реализации этих товаров наступил в июне 2016 г. Представить налоговую декларацию с отражением оборота по реализации этих товаров следует не позднее 20.07.2016 г. Документы, являющиеся основанием применения нулевой ставки НДС, получены 19.08.2016 г.

Соответственно, оборот по реализации этих товаров, приходящийся на июнь 2016 г., в налоговой декларации за июнь не отражается.

При наличии документов, подтверждающих вывоз товаров, обороты по реализации товаров отражаются в налоговой декларации того отчетного периода, срок предоставления которой следует после получения соответствующего документального подтверждения, либо того отчетного периода, в котором оно получено.

Пример 5. Белорусская организация, исчисляющая НДС ежемесячно, оформила декларацию на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой экспорта в Литву 31.05.2016 г. Документы, являющиеся основанием применения нулевой ставки НДС, получены 19.06.2016 г., т.е. до представления налоговой декларации за май 2016 г.

Соответственно, оборот по реализации этих товаров, приходящийся на май, может быть отражен в налоговой декларации за май или июнь с применением нулевой ставки НДС.

Пример 6. Белорусская организация, исчисляющая НДС ежемесячно, оформила декларацию на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой экспорта в Литву 31.05.2016 г. Документы, являющиеся основанием применения нулевой ставки НДС, получены 25.06.2016 г., т.е. после представления налоговой декларации за май 2016 г.

Соответственно, оборот по реализации этих товаров, приходящийся на май 2016 г., может быть отражен в налоговой декларации за июнь 2016 г. с применением нулевой ставки НДС, без его отражения в налоговой декларации за май 2016 г.

При отсутствии документов, подтверждающих вывоз товаров, до представления налоговой декларации за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации товаров отражаются в налоговой декларации того отчетного периода, в котором истек установленный срок.

Пример 7. Белорусская организация, исчисляющая НДС ежемесячно, оформила декларацию на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой экспорта в Литву 4.01.2016 г. Срок 180 дней истекает 1.07.2016 г. Документы, являющиеся основанием применения нулевой ставки НДС, не получены до 20.08.2016 г. (срок представления налоговой декларации за июль 2016 г.).

Соответственно, оборот по реализации этих товаров, приходящийся на январь 2016 г., следует указать в налоговой декларации за январь–июль 2016 г. без применения нулевой ставки НДС и без отражения в налоговой декларации за январь–июнь 2016 г.

При получении документов после отражения оборотов по реализации в налоговой декларации (но не более трех лет со дня наступления срока уплаты НДС в связи с отсутствием документов, подтверждающих вывоз товаров) обороты по реализации товаров с применением ставки НДС в размере 0% отражаются (с одновременным уменьшением ранее отраженных оборотов по этим товарам) в налоговой декларации того отчетного периода, срок предоставления которой следует после получения документов, либо того отчетного периода, в котором они получены.

Пример 8. Белорусская организация, исчисляющая НДС ежемесячно, оформила декларацию на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой экспорта в Литву 4.01.2016 г. Срок 180 дней истекает 1.07.2016 г. Документы, являющиеся основанием применения нулевой ставки НДС, получены 25.08.2016 г. (срок представления налоговой декларации за июль 2016 г. – 20.08.2016 г.).

Соответственно, оборот по реализации этих товаров, приходящийся на январь 2016 г., следует отразить в налоговой декларации за июль, без применения нулевой ставки НДС и без его отражения в налоговой декларации за январь–июнь 2016 г. В налоговой декларации (расчете) по НДС за август 2016 г. этот оборот по реализации надо указать с применением нулевой ставки НДС с уменьшением налогооблагаемых оборотов за январь–­ июль 2016 г.