Неравномерное изменение долей в бухгалтерском и налоговом учете

В соответствии с решением собрания участников – юридических лиц уставный фонд общества с ограниченной ответственностью (ООО) был увеличен за счет его собственного капитала.

При этом в результате перераспределения долей произошло увеличение размера и стоимости доли у одного из участников. У остальных участников стоимость их долей не изменилась, но произошло уменьшение размера долей (более чем на 0,01%).

1) Возникает ли объект налогообложения налогом на прибыль у участников, размеры долей которых уменьшились?

2) Каким образом должны отражаться в бухгалтерском учете операции, связанные изменением стоимости долей юридических лиц в уставном фонде ООО, участниками которого они являются?

1) Нет, не возникает, поскольку стоимость долей участников, у которых размеры долей уменьшились, не увеличилась.

В соответствии с подп. 3.4 п. 3 ст. 128 НК в редакции, действующей с 1.01.2016 г., в состав внереализационных доходов для целей налогообложения налогом на прибыль включаются доходы участника (акционера) организации в виде стоимости доли в уставном фонде (стоимости пая, номинальной стоимости акций) этой же организации, а также в виде увеличения номинальной стоимости акций, произведенного за счет собственного капитала организации, в случае изменения процентной доли участия в уставном фонде организации хотя бы одного из участников (акционеров) более чем на 0,01%. Такие доходы отражаются на дату принятия решения о распределении (перераспределении) долей в уставном фонде (паев, акций), увеличения номинальной стоимости акций».

Под стоимостью доли в уставном фонде организации здесь следует понимать стоимостную величину уставного фонда организации, приходящуюся на процентную долю участия каждого из участников в уставном фонде.

Доходом в виде стоимости доли в уставном фонде следует считать сумму увеличения стоимости доли участника в результате распределения (перераспределения) долей против той стоимости доли участника, которая у него была до такого распределения (перераспределения).

Таким образом, поскольку увеличение стоимости доли произошло только у одного из участников ООО и при этом, как оговорено НК, изменилась процентная доля участия в уставном фонде организации хотя бы одного из участников (акционеров) более чем на 0,01%, у этого участника и возникает налогооблагаемый доход по налогу на прибыль.

У остальных участников стоимость доли не изменилась, и, соответственно, налогооблагаемого дохода у них не возникает.

2) Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с увеличением уставного фонда ООО и перераспределением сумм увеличения в пользу одного из участников, рассмотрим на конкретном примере.

Пример.

1. Доли участников ООО (физические лица) в уставный фонд ООО увеличены с 10 млн. Br до 12 млн. Br за счет собственного капитала общества. При этом доли участников перераспределились следующим образом:

	До увеличения уставного фонда		После увеличения уставного фонда
	доля, %	стоимость доли, млн. Br	доля, %	стоимость доли, млн. Br
участник 1	30	3	25	3
участник 2	30	3	25	3
участник 3	40	4	50	6

Таким образом, произошло уменьшение долей участников 1 и 2, сумма вкладов которых осталась без изменения, с одновременным увеличением доли и ее размера участника 3.

Поскольку процентная доля участника 3 в уставном фонде увеличилась более чем на 0,01%, у него возникает объект обложения налогом на прибыль в сумме 2 млн. Br (6 млн. – 4 млн.).

У других участников ООО объекта налогообложения не возникает, поскольку стоимость принадлежащих им долей в уставном фонде ООО не изменилась (хотя и произошло уменьшение размера их доли).

В рассматриваемом случае увеличение стоимости доли в уставном фонде у участника 3 в результате направления на ее увеличение собственного капитала общества с учетом норм Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), можно отразить следующими бухгалтерскими записями:

а) в учете общества, уставный фонд которого увеличился:

Д-т счета 75 «Расчеты с учредителями» – К-т счета 80 «Уставный капитал» – 2 млн. Br – на величину увеличения уставного фонда ООО (п. 58, п. 63 Инструкции № 50);

Д-т сч.сч. 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – К-т сч. 75 – 2 млн. Br – на сумму увеличения стоимости доли участника 3 в уставном фонде ООО (приложения 48, 54-56 к Инструкции № 50).

Рассматриваемые операции требуют внесения соответствующих изменений в устав ООО (в части величины уставного фонда, источников его увеличения и нового размера долей участников в уставном фонде).

Соответствующие корректировки – в части стоимости долей участников – производятся в аналитическом учете к счетам 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный капитал»;

б) в учете юридического лица – участника общества, у которого увеличилась стоимость доли:

Д-т сч. «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-4 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» – К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» – 2 млн. Br – на сумму увеличения стоимости доли участника в уставном фонде общества в результате увеличения уставного фонда этого общества за счет его собственного капитала (п. 59 Инструкции № 50).

По полученному доходу в совокупности с другими доходами участника, полученными им в отчетном периоде, в установленном законодательством порядке исчисляется налог на прибыль.

С учетом норм подп. 3.4 п. 3 ст. 128 НК моментом признания дохода для целей налогообложения должна быть дата принятия решения об увеличении уставного фонда ООО за счет его собственного капитала с направлением суммы увеличения в пользу участника;

Д-т сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения» – К-т субсч. 76-4 – 2 млн. Br – на сумму увеличения стоимости доли участника в уставном фонде ООО.

Предложенный порядок учета сумм увеличения доли участника в уставном фонде общества непосредственно в учете этого участника существенно упрощает процесс контроля за тем, какая сумма финансовых вложений участника в уставный фонд организации должна учитываться, например, при выходе участника из общества, при продаже участником своей доли либо при ликвидации общества. Так, если такое увеличение в учете не показывать, то возможна ситуация, при которой в силу заниженной величины долгосрочных финансовых вложений произойдет повторное обложение налогом на прибыль в отношении суммы увеличения стоимости доли, которая уже являлась объектом налогообложения ранее – на момент принятия решения об увеличении стоимости доли участника.