НДС и увеличение налоговой базы

У налогоплательщиков нередко возникают затруднения при определении налоговой базы НДС в разных хозяйственных ситуациях и, в частности, при необходимости увеличения этой базы. В свою очередь, ошибки при расчете налоговой базы приводят к занижению сумм налоговых обязательств с негативными последствиями для плательщиков НДС в виде штрафов и пеней. Рассмотрим порядок увеличения налоговой базы с применением норм налогового законодательства на конкретных примерах.

Для исчисления НДС нужна стоимостная оценка налогооблагаемых действий налогоплательщика, которой и является налоговая база. Правильное определение налоговой базы также влияет на установление оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объекты), поскольку п. 24 ст. 107 НК предусмотрено, что суммой оборота признается сумма налоговой базы и НДС, исчисленного от этой базы, а также сумма ее увеличения (уменьшения). При этом налоговая база НДС при реализации объектов определяется как стоимость этих объектов, исчисленная исходя из:

– цен (тарифов) на объекты с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС;

– регулируемых розничных цен, включающих НДС.

Данное правило также распространяется на обороты по реализации:

1. приобретенных объектов;

2. произведенных объектов;

3. объектов их собственником, правообладателем на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров.

Согласно п. 4 ст. 97 НК налоговая база НДС определяется исходя из всех поступлений плательщика, полученных им в денежной, натуральной и иных формах от реализации объектов. Соответственно, эта база увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению):

– за реализованные объекты сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных объектов;

– в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;

– в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером объекты на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (п. 18 ст. 98 НК).

Из этого следует, что увеличение налоговой базы возможно только у продавцов объектов, а не у их покупателей.

Пример 1. Покупатель товаров в апреле 2016 г. получил сумму санкций за нарушение продавцом товара сроков их поставки. Сумма этих санкций относится в состав внереализационных доходов и не увеличивает налоговую базу НДС у покупателя.

При получении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС при реализации объектов за иностранную валюту, следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 97 НК при определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию объектов за иностранную валюту, пересчет такой валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Нацбанка, установленному на момент фактической реализации объектов. Таким образом, и для сумм, увеличивающих налоговую базу, следует определить момент фактической реализации.

Момент фактической реализации

Пунктом 8 ст. 100 НК предусмотрено, что моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС на основании п. 18 ст. 98 НК, признается день, определяемый плательщиком (за исключением банков) в соответствии с учетной политикой организации как день отражения этих сумм в бухучете либо как день их получения. Следовательно, принятый вариант определения момента фактической реализации по суммам, увеличивающим налоговую базу НДС, указывается в учетной политике плательщика.

Пример 2. Согласно учетной политике организации момент фактической реализации по суммам, увеличивающим налоговую базу, установлен на дату их получения. Организация исчисляет НДС ежемесячно. Товары с применением нулевой ставки НДС отгружены в РФ 15.03.2016 г. Стоимость товаров составила 2 000 000 RUB. Курс Нацбанка на дату отгрузки составил условно 285 Br за 1 RUB. Покупатель выплачивает продавцу премию за досрочную отгрузку в размере 10 000 RUB. Сумма премии получена 29.04.2016 г. Курс Нацбанка на дату отгрузки составил 295 Br за 1 RUB. Документы, являющиеся основанием для применения нулевой ставки НДС, получены 30.04.2016 г.

Поскольку налоговая база за март 2016 г. в связи с отсутствием документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, по этим товарам не может быть определена, на сумму премии в белорусских рублях (Br) в размере 2 950 000 Br (10 000 х 295) налоговая база в марте не увеличивается.

В апреле 2016 г. надо определить налоговую базу по от­груженным товарам, размер которой составит 570 000 000 Br (2 000 000 х 285), и увеличить ее на 2 950 000 Br.

Ставки НДС и отражение в налоговой декларации

Обратим внимание, что увеличивающие налоговую базу суммы облагаются НДС по той же ставке, что и сама сумма такой базы. Это подтверждается подп. 1.1.2, 1.2.3, 1.3.3, 1.4 п. 1 ст. 102 НК.

На основании подп. 14.1 п. 14 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42 (далее – Инструкция), в строках 1–9 налоговой декларации по НДС отражаются суммы увеличения (уменьшения) налоговой базы, определенные ч. 2 п. 6 и ч. 2 п. 7 ст. 97 НК, а также суммы ее увеличения, предусмотренные п. 18 ст. 98 НК. Суммы увеличения (уменьшения) налоговой базы по операциям, указанным в строках 1–9 налоговой декларации, записываются соответственно в той строке, в которой отражена налоговая база по указанным операциям. Таким образом, суммы, увеличивающие налоговую базу НДС, отражаются в налоговой декларации по НДС в тех же строках, что и сама налоговая база.

Другими словами, суммы, увеличивающие налоговую базу, в налоговой декларации по НДС отражаются не ранее отражения самой этой базы.

Пример 3. Исходя из ситуации, изложенной в примере 2, сумма полученной премии в размере 2 950 000 Br в налоговой декларации за март не отражается. В налоговой декларации за апрель 2016 г. следует отразить налоговую базу в размере 570 млн. Br и сумму ее увеличения в размере 2 950 000 Br в одной строке с применением нулевой ставки НДС.

Согласно подп. 4.1 п. 4 ст. 94 НК положения ст. 94 и п. 2 ст. 93 НК распространяются также на суммы, увеличивающие налоговую базу в соответствии с п. 18 ст. 98 НК, полученные по объектам, обороты по реализации которых освобождены от налогообложения (за исключением оборотов, указанных в ч. 1 подп. 1.51 п. 1 ст. 94 НК) либо не признаются объектом налогообложения. На основании подп. 14.5 п. 14 Инструкции в стр. 8 налоговой декларации по НДС отражаются обороты по реализации объектов, освобождаемые от НДС. В соответствии с п. 20 Инструкции при применении плательщиком освобождения от НДС при реализации объектов в графе 5 приложения 1 к налоговой декларации по НДС отражаются суммы налоговой базы, а также суммы ее увеличения, при этом графа 6 приложения 1 к налоговой декларации не заполняется.

Таким образом, по суммам увеличения налоговой базы по операциям, которые освобождаются от НДС, также применяется освобождение от налога, и эти суммы отражаются в стр. 8 налоговой декларации и в приложении 1 «Сведения о размере и составе использованных льгот» к этой декларации.

Пример 4. Организация в марте 2016 г. отгрузила продукцию медицинского назначения, освобождаемую от НДС. Покупатель за несвоевременную оплату этой продукции уплатил штраф. Налоговая база и сумма штрафа отражается в стр. 8 налоговой декларации по НДС.

На основании подп. 14.11 п. 14 Инструкции в разделе I налоговой декларации по НДС не отражаются операции, не признаваемые объектом налогообложения.

Соответственно, суммы увеличения налоговой базы по операциям, которые не признаются объектом обложения НДС, также не признаются объектом налогообложения, и эти суммы не отражают в налоговой декларации.

Пример 5. Организация отгрузила продукцию в порядке отчуждения имущества по решению суда в счет взыскания налогов, которое не признается объектом обложения НДС в соответствии с подп. 2.14 п. 2 ст. 93 НК. Покупатель за несвоевременную оплату этой продукции уплатил штраф. Налоговая база и сумма штрафа не отражаются в налоговой декларации.

Согласно подп. 14.6 п. 14 Инструкции в стр. 10 налоговой декларации по НДС отражается налоговая база по операциям по реализации товаров, облагаемым НДС в порядке, установленном ч. 1 п. 9 ст. 103 НК (расчетная ставка), а также налоговая база при безвозмездной передаче товаров, приобретенных у плательщиков, исчисляющих налог по расчетной ставке.

Поскольку в стр. 10 налоговой декларации по НДС не предусмотрено отражение сумм, увеличивающих налоговую базу при применении расчетной ставки, эти суммы надо указывать в стр. 1 налоговой декларации по НДС, т.е. их следует облагать НДС по ставке 20%.

Суммовые разницы

Согласно п. 6 ст. 97 НК по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, налоговая база НДС при реализации объектов определяется в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации объектов, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях. Дата определения величины обязательства определяется в соответствии с п. 5 ст. 31 НК.

Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяются подлежащая оплате сумма в белорусских рублях по обязательствам по такому договору, выраженным в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, или подлежащая оплате сумма в иностранной валюте по обязательствам, выраженным в иностранной валюте в сумме, эквивалентной сумме в иной иностранной валюте.

В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база НДС увеличивается (уменьшается) на сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации объектов. Указанная сумма разницы увеличивает (уменьшает) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором получена плата за объекты, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).

Исходя из этого увеличение или уменьшение налоговой базы на суммовые разницы производится в случаях, когда уже была определена эта база на момент фактической реализации объектов, т.е. этот момент уже наступил.

Пример 6. Договором между продавцом и покупателем объектов установлена стоимость объектов в размере 1000 USD с оплатой в белорусских рублях по курсу, установленному Нацбанком на момент оплаты. Ставка НДС – 20%. НДС исчисляется ежемесячно.

Дата отгрузки товаров – 24.03.2016 г. Курс Нацбанка на дату отгрузки (условно) – 1 USD = 20 960 Br. Момент фактической реализации – 24.03.2016 г. Дата получения оплаты – 23.04.2016 г. Курс Нацбанка на дату оплаты (условно) – 1 USD = 20 970 Br. В налоговой декларации по НДС за март по стр. 1 отражается налоговая база в размере 20 960 тыс. Br (20 960 х 1000). В налоговой декларации по НДС за апрель по стр. 1 указывается налоговая база в размере 20 970 тыс. Br (20 970 х 1000), т.е. налоговая база увеличена на разницу в курсах в размере 10 тыс. Br ((20 970 – 20 960) х 1000).

Аналогично следует действовать по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте.

Согласно п. 7 ст. 97 НК по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, налоговая база НДС при реализации объектов определяется на момент фактической реализации объектов в иной иностранной валюте путем пересчета с применением официальных курсов, установленных Нацбанком на эту дату, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, – в подлежащей оплате сумме в иностранной валюте. При этом налоговая база, рассчитанная в ино­странной валюте (иной иностранной валюте), пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации объектов. Дата определения величины обязательства устанавливается в соответствии с п. 5 ст. 31 НК.

В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база НДС увеличивается (уменьшается) на сумму разницы, возникающей между суммой в белорусских рублях, исчисленной путем пересчета подлежащей уплате суммы в иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, и суммой налоговой базы в белорусских рублях, определенной на момент фактической реализации объектов.

Пример 7. Договором между продавцом и покупателем товаров установлена стоимость товаров в размере 1000 EUR с оплатой в USD по курсу, определенному отношением курсов этих валют в USD по курсу, установленному Нацбанком на момент оплаты. Ставка НДС – 20%.

Дата отгрузки товаров – 24.03.2016 г. Курс Нацбанка на дату отгрузки (условно) – 1 USD = 20 960 Br. 1 EUR = 22 449 Br. 1 ЕUR = 1,071 USD. Момент фактической реализации – 24.03.2016 г. Дата получения оплаты – 23.04.2016 г. Курс Нацбанка на дату оплаты (условно) – 1 USD = 20 970 Br. 1 EUR=22 501 Br. 1 ЕUR=1,073 USD. В налоговой декларации по НДС за март по стр. 1 отражается налоговая база в размере 22 449 тыс. Br (22 449 х 1000). В налоговой декларации за апрель по стр. 1 указывается налоговая база в размере 22 500,810 тыс. Br (1073 х 20 970), т.е. налоговая база увеличилась на 51,81 тыс. Br (1073 х 20 970) – 22 449).

При ввозе товаров из-за пределов РБ следует различать ввоз товаров из государств – членов ЕАЭС и из-за пределов ЕАЭС. В первом случае налоговую базу определяют на основании Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 г. (далее – Договор), а во втором – в соответствии со ст. 99 НК.

Налоговая база по товарам, ввозимым из государств – членов ЕАЭС

При ввозе товаров на территорию РБ с территории государств – членов ЕАЭС взимание НДС осуществляют налоговые органы в соответствии с НК и (или) актами Президента, международными договорами РБ, в т.ч. международными договорами, формирующими договорно-правовую базу ЕАЭС. Согласно п. 1 ст. 72 Договора взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте. Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в порядке согласно приложению № 18 к Договору.

Согласно п. 4 ст. 72 Договора при импорте товаров на территорию одного государства – члена ЕАЭС с территории другого государства – члена ЕАЭС косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства – члена ЕАЭС, на территорию которого импортируются товары, если иное не установлено законодательством этого государства – члена ЕАЭС в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-­контрольными марками, знаками). На основании п. 13 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением № 18 к Договору (далее – Протокол), взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства – члена ЕАЭС с территории другого государства – члена ЕАЭС (за исключением случая, установленного п. 27 Протокола, и (или) помещения импортируемых товаров под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада), осуществляется налоговым органом государства – члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков – собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в т.ч. с учетом особенностей, предусмотренных п.п. 13.1–13.5 Протокола. Собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).

Пунктом 14 Протокола предусмотрено, что для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства – члена ЕАЭС, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров (в т.ч. товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении), а также товаров, полученных по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), товаров, являющихся продуктом переработки давальческого сырья, и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам. Стоимостью приобретенных товаров (в т.ч. товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении) является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям договора (контракта).

Из этого следует, что в налоговую базу НДС включается также подлежащая уплате по подакцизным товарам сумма акцизов. При этом по ввозимым из ЕАЭС подакцизным товарам, подлежащим маркировке (табачные и алкогольные изделия), акцизы взимаются таможенными органами РБ. Такие суммы акцизов также следует учесть при определении налоговой базы при исчислении НДС по этим товарам. Налоговая база определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров.

Согласно п. 18 Протокола для обеспечения полноты уплаты косвенных налогов может применяться законодательство государства – члена ЕАЭС, регулирующее принципы определения цены в целях налогообложения.

Правилами заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, являющимися приложением 2 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов ЕАЭС об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.2009 г., определено, что налоговая база, отражаемая в графе 15 указанного заявления, рассчитывается с учетом сумм расходов, предусмотренных в законодательстве, регулирующем принципы определения цены в целях налогообложения, если это предусмотрено законодательством государства – члена ЕАЭС. В настоящее время в законодательстве РБ таких норм не содержится. Соответственно, белорусские организации определяют налоговую базу НДС по ввезенным из ЕАЭС товарам как цену сделки, подлежащую уплате поставщику за товары.

Пример 8. Белорусская организация в апреле 2016 г. приобрела товары в РФ. При этом она понесла затраты на доставку товаров собственным транспортом.

В налоговую базу НДС не включаются затраты на до­ставку товаров собственным транспортом покупателя.

Пример 9. Белорусская организация в апреле 2016 г. приобрела товары на территории РФ и оставляет их там на временное хранение у поставщика.

В налоговую базу при исчислении НДС не включается стоимость услуг по хранению, оказанных российским поставщиком товаров, если стоимость этих услуг не включена в цену сделки, подлежащую уплате поставщику за товары.

Налоговая база при ввозе товаров из-за пределов РБ (кроме государств – членов ЕАЭС)

Налоговая база НДС, взимаемого таможенными органами при ввозе товаров на территорию РБ, определяется как сумма:

– их таможенной стоимости;

– подлежащих уплате сумм таможенных пошлин;

– подлежащих уплате сумм акцизов (по подакцизным товарам).

При помещении товаров под таможенные процедуры, иные, чем таможенная процедура выпуска для внутреннего потребления, условно исчисленные суммы таможенных пошлин, акцизов, которые подлежали бы уплате при помещении ввозимых товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, включаются в налоговую базу НДС, взимаемого таможенными органами. В случае уплаты и (или) взыскания сумм таможенных пошлин, акцизов в отношении товаров, помещенных под соответствующие таможенные процедуры с использованием налоговых льгот по уплате таможенных пошлин, акцизов, сопряженных с ограничениями по пользованию и распоряжению этими товарами, пересчет налоговой базы НДС, взимаемого таможенными органами, в связи с уплатой (взысканием) указанных сумм таможенных пошлин, акцизов не производится, если иное не предусмотрено Президентом.

При взимании НДС таможенными органами в отношении продуктов переработки, полученных в результате переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки вне таможенной территории, налоговая база НДС определяется как стоимость операций переработки товаров. При отсутствии документов, подтверждающих стоимость операций переработки товаров, налоговая база НДС определяется как разность между таможенной стоимостью продуктов переработки и таможенной стоимостью товаров, помещенных под такую процедуру вне таможенной территории.