НДС и стоматологические услуги

В состав материалов при оказании стоматологической услуги, которая освобождена от НДС, входят материалы, облагаемые НДС. Как быть с налоговыми вычетами и куда относить «входной» НДС?

Согласно п. 1 ст. 94 НК от НДС освобождаются обороты по реализации на территории РБ:

– медицинских услуг (за исключением косметологических услуг нелечебного характера), поименованных в Перечне медицинских услуг (за исключением косметологических услуг нелечебного характера), обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от налога на добавленную стоимость, утв. Указом Президента от 26.04.2010 № 198 (в редакции от 1.12.2014) (далее – Перечень № 198). В п. 2 Перечня № 198 указаны стоматологические услуги, а именно терапевтические, хирургические, ортодонтические, ортопедические и зуботехнические;

– лекарственных средств, медицинских изделий по Перечню лекарственных средств, медицинской техники, приборов, оборудования, изделий медицинского назначения, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утв. Указом Президента от 6.03.2005 № 118 (в редакции от 31.12.2015) (далее – Перечень № 118), если они включены в Государственный реестр лекарственных средств Республики Беларусь (далее – Госреестр лекарств) или Государственный реестр медицинских изделий Республики Беларусь (далее – Госреестр медизделий) либо в отношении таких товаров имеется разрешение на реализацию и (или) медицинское применение незарегистрированных лекарственных средств, медицинских изделий, выдаваемое Минздравом (далее – разрешение).

Письмом ИМНС по г. Минску от 25.05.2010 № 2-3-9/776 «О налоге на добавленную стоимость» (далее – письмо № 2-3-9/776) определено, что при реализации потребителям медицинских услуг, поименованных в Перечне № 198 и не включающих стоимость используемых материалов, а оплачиваемых потребителями отдельно, стоимость услуг освобождается от НДС, а в отношении материалов возможно применение льготы в соответствии с подп. 1.1 п. 1 ст. 94 НК при условии их включения в Перечень № 118. Если материалы, использованные при оказании медицинских услуг, оплачиваются отдельно и в Перечне № 118 их нет, стоимость этих материалов облагается НДС по ставке 20%, а оказанные услуги освобождаются от НДС.

Основным нормативным актом, определяющим правила установления и применения тарифов на платные медицинские услуги, является постановление Минздрава от 3.02.2015 № 14 «О некоторых вопросах регулирования тарифов на платные медицинские услуги» (далее – постановление № 14). В зависимости от вида медицинских услуг предельные тарифы на некоторые из них регулируются государством и ограничены определенными рамками.

Так, в Перечне платных медицинских услуг, тарифы на которые регулируются Министерством здравоохранения (по согласованию с Министерством торговли), утв. постановлением Совмина от 17.01.2014 № 35 (в редакции от 16.01.2016) (далее – Перечень № 35), указаны стоматологические услуги, а именно ортодонтические, ортопедические и зуботехнические. Согласно п. 9 Инструкции о порядке установления и применения тарифов на платные медицинские услуги, утв. постановлением № 14, тарифы на платные медицинские услуги устанавливаются юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями (ИП) без учета стоимости применяемых лекарственных средств, изделий медицинского назначения и других материалов, которые оплачиваются заказчиками дополнительно. Таким образом, тарифы на указанные стоматологические услуги регулируются нормами постановления № 14 и формируются без учета стоимости материалов. По­скольку при оказании этих услуг их стоимость потребителями оплачивается отдельно от стоимости материалов, израсходованных при оказании таких услуг, стоимость данных услуг согласно Перечню № 198 освобождается от НДС, а материалы, использованные при этом, освобождены от НДС, если они есть в Перечне № 118 и включены в Госреестр лекарств или Госреестр медизделий либо в отношении таких товаров имеется разрешение.

Следовательно, если при оказании ортодонтических, ортопедических и зуботехнических стоматологических услуг используются материалы, которых нет в Перечне № 118, стоимость этих услуг освобождается от НДС, а стоимость материалов предъявляется пациентам для оплаты с НДС.

Что касается других видов стоматологических услуг, поименованных в Перечне № 198, а именно терапевтических и хирургических, то необходимо отметить следующее. В Перечне № 35 данных видов стоматологических услуг нет, поэтому они не подпадают под действие постановления № 14 и тарифы на них организации формируют самостоятельно, т.е. либо с учетом стоимости материалов, либо без них.

На основании таких норм и в соответствии с письмом № 2-3-9/776, если тарифы на терапевтические и хирургические стоматологические услуги сформированы с учетом стоимости материалов, то от НДС освобождается вся стоимость услуги, несмотря на то, что материалов нет в Перечне № 118.

Согласно п. 2 ст. 106 НК суммы НДС, за исключением сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, включаются в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объекты), учитываемые при налогообложении, в случае использования приобретенных (ввезенных) объектов для производства и (или) реализации объектов, операции по реализации которых освобождены от налогообложения. Таким образом, если все обороты по реализации у организации освобождены от НДС, то суммы НДС по материалам, не включенным в Перечень № 118, относятся на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении.

В соответствии с п. 3 ст. 106 НК в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг) при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, суммы НДС, за исключением сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, включаются в затраты, учитываемые при налогообложении, нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации.

Таким образом, если у плательщика имеются обороты по реализации, освобожденные от НДС, и обороты по реализации, облагаемые НДС, сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты, определяется либо методом удельного веса, либо методом раздельного учета (п. 24 ст. 107 НК).

Также согласно п. 4 ст. 106 НК плательщикам дано право суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе на территорию РБ объектов, включая основные средства и нематериальные активы, относить на увеличение стоимости этих объектов. То есть сумму «входного» НДС по материалам организация может относить на их стоимость и вместе с НДС включать в стоимость стоматологических услуг.

В соответствии с п. 6 ст. 107 НК вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении объектов (независимо от даты проведения расчетов за них) либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию РБ после их отражения в бухучете и книге покупок в случае, если она ведется плательщиком.

Согласно п. 21 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» предназначен для обобщения информации о причитающихся к оплате и оплаченных организацией суммах НДС по приобретенным основным средствам, нематериальным активам, товарам, другим активам, работам, услугам.

Таким образом, если «входной» НДС по материалам не относится при приобретении на их стоимость, то в учете он отражается на счетах учета НДС. Причитающиеся к оплате организацией суммы НДС отражаются по дебету сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других счетов.

На основании ч. 5 п. 24 ст. 107 НК определение налоговых вычетов методом раздельного учета предусматривает наличие в бухучете (в учете доходов и расходов ИП, в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения) и книге покупок, если она ведется плательщиком, информации о суммах НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе объектов, принятие к вычету которых, включение в затраты по производству и реализации, учитываемые при налогообложении, либо отнесение которых на увеличение стоимости объектов осуществляются в одинаковом порядке. Другими словами, если организация распределяет налоговые вычеты методом раздельного учета, то независимо от того, в каком месяце использованы при оказании услуг и списаны в учете материалы, «входной» НДС по ним при наличие налогооблагаемых оборотов будет либо принят к вычету, либо включен в затраты по производству и реализации, учитываемые при налогообложении, либо отнесен на увеличение стоимости материалов.

Если организация распределяет налоговые вычеты методом удельного веса, то при наличии оборотов, подлежащих налогообложению, также независимо от того, в каком месяце использованы при оказании услуг и списаны в учете материалы, НДС частично будет отнесен на затраты, а частично принят к вычету. Один из двух методов распределения налоговых вычетов применяется как минимум в течение календарного года и утверждается учетной политикой организации.