НДС и реализация медуслуг, лекарств, товаров медицинского и ветеринарного назначения
Практика показывает, что у плательщиков возникают вопросы при применении льгот по НДС. Рассмотрим порядок использования таких льгот на примере медуслуг, лекарств, товаров медицинского и ветеринарного назначения в ситуациях.
Согласно п. 1 ст. 94 НК от НДС освобождаются обороты по реализации на территории РБ:
1) лекарственных средств, медицинских изделий по перечню товаров медицинского назначения, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утв. Указом Президента от 6.03.2005 № 118 (далее – Перечень № 118), если они включены в Государственный реестр лекарственных средств Республики Беларусь (далее – Госреестр лекарств) или Государственный реестр медицинских изделий Республики Беларусь (далее – Госреестр медизделий) либо в отношении таких товаров имеется разрешение на реализацию и (или) медицинское применение незарегистрированных лекарственных средств, медицинских изделий, выдаваемое Минздравом в порядке, установленном законодательством. Документом, подтверждающим факт отнесения реализуемого товара к лекарственным средствам или изделиям медицинского назначения, является регистрационное удостоверение, выдаваемое Минздравом, в порядке, установленном постановлением Совмина от 01.04.2015 № 254;
2) медицинских услуг (за исключением косметологических услуг нелечебного характера), поименованных в Указе Президента от 26.04.2010 № 198 «Об освобождении от налога на добавленную стоимость оборотов по реализации отдельных медицинских услуг» (далее – Перечень № 198);
3) ветеринарных мероприятий по перечню таких мероприятий, утв. Указом Президента от 31.12.2015 № 538 «О налогообложении и взимании арендной платы за земельные участки»;
4) социальных услуг, оказываемых негосударственными некоммерческими организациями в форме стационарного социального обслуживания, государственными организациями (их структурными подразделениями) по перечню социальных услуг, оказываемых негосударственными некоммерческими организациями в форме стационарного социального обслуживания, государственными организациями (их структурными подразделениями), обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Совмина от 19.02.2013 № 117;
5) продуктов питания, произведенных столовыми учреждений здравоохранения и социальной защиты (согласно подп. 1.62 п. 1 ст. 94 НК).
Письмом МНС от 5.05.2010 № 2-1-10/2299-1 «О налогообложении медицинских услуг» и письмом ИМНС по г. Минску от 25.05.2010 № 2-3-9/776 «О налоге на добавленную стоимость» (далее – письмо № 2-3-9/776) определено, что для целей применения освобождения от НДС потребителями медицинских услуг могут быть как физические, так и юридические лица. Также при реализации потребителям медицинских услуг, поименованных в Перечне № 198 и не включающих стоимость используемых материалов, а оплачиваемых потребителями отдельно, стоимость услуг освобождается от НДС, а в отношении таких материалов возможно применение льготы, если они указаны в Перечне № 118. В случае если наименование медуслуги в Перечне № 198 носит обобщенный характер (например, услуги в области аллергологии), надо получить заключение Минздрава об отнесении оказываемой услуги к льготируемой (письмо № 2-3-9/776). Обратим внимание, что при приобретении у организаций товаров или услуг, освобождаемых от НДС, у покупателя отсутствует сумма НДС, подлежащая вычету.
Пример 1. Организация реализует раствор для контактных линз. В Перечне № 118 этот товар есть, код ТН ВЭД 3307 90 000. Оборот по реализации раствора для контактных линз в соответствии с подп. 1.1 п. 1 ст. 94 НК освобожден от НДС.
Пример 2. Организация оказывает населению медицинскую услугу – УЗИ поджелудочной железы на цветных ультразвуковых аппаратах с доплером. В п. 1 Перечня № 198 есть ультразвуковая диагностика. Обороты по реализации такой услуги освобождаются от НДС. При этом освобождение будет действовать независимо от того, кому оказана услуга: гражданину РБ или иностранцу.
Пример 3. Организация, оказывающая медуслуги населению, при стационарном лечении предоставляет за плату отдельные палаты. Поскольку предоставление палаты не относится к медуслуге, а Перечнем № 198 касается только медуслуг, при оказании услуг по предоставлению палат НДС исчисляется в общеустановленном порядке по ставке 20%.
Пример 4. Организация оказывает услугу по механическому аппаратному массажу на массажной кушетке или массажном кресле. Согласно п. 2 Перечня № 198 медуслуги в области физиотерапии освобождаются от НДС. Исходя из норм подп. 1.3.9 п. 1 перечня процедур (исследований, манипуляций), относящихся к работам и услугам, составляющим лицензируемую медицинскую деятельность, утв. постановлением Совмина от 12.03.2011 № 309, механический аппаратный массаж на массажной кушетке, массажном кресле включен в него в группе «воздействие факторами механической природы» и является физиотерапевтической процедурой. Таким образом, обороты по реализации этой услуги освобождаются от НДС.
Пример 5. Организация оказывает услуги солярия. Согласно Закону от 18.06.1993 № 2435-XII «О здравоохранении» медицинской услугой признается медицинское вмешательство либо комплекс медицинских вмешательств, а также иные действия, выполняемые при оказании медицинской помощи. В соответствии с письмом МНС от 3.02.2012 № 2-1-10/208 «Об освобождении от налога на добавленную стоимость оборотов по реализации отдельных медицинских услуг» применение УФО в солярии может носить как лечебный (при лечении по назначению врача заболеваний, при которых применение данного метода оказывает терапевтический эффект), так и нелечебный характер (в случае использования для достижения косметологических целей). Таким образом, применение освобождения от НДС возможно только при лечении по назначению врача заболеваний, при которых применение УФО оказывает терапевтический эффект. При использовании УФО для достижения косметологических целей налогообложение осуществляется в общеустановленном порядке по ставке 20%.
Пример 6. Организация оказывает услуги по освидетельствованию на пригодность к управлению автотранспортом. Поскольку в Перечне № 198 такие услуги отсутствуют, обороты по их реализации не освобождаются от НДС, а подлежат налогообложению в общеустановленном порядке по ставке 20%.
Отметим, что согласно п. 4 ст. 94 НК освобождаются от НДС обороты по реализации товаров (услуг), перечисленных выше и указанных в п. 1 ст. 94 НК, на территории РБ иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ. В силу норм подп. 4.2 п. 4 ст. 94 НК от налогообложения также освобождаются суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению), увеличивающие налоговую базу в соответствии с п. 18 ст. 98 НК, полученные (причитающиеся к получению) по товарам (услугам), обороты по реализации которых освобождены от налогообложения, а именно:
– за реализованные товары (услуги) сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (услуг);
– в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;
– в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (услуги) на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом.
Пример 7. Организация оказала медицинскую услугу – ультразвуковое исследование поджелудочной железы на цветных ультразвуковых аппаратах с доплером для работников стороннего предприятия. Предприятию предоставлена рассрочка оплаты на 3 месяца с уплатой процентов за предоставление рассрочки.
Согласно ст. 770 ГК под коммерческим займом понимают случаи аванса, предоплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. Исходя из подп. 2.27 п. 2 ст. 93 НК объектами обложения НДС не признаются операции по предоставлению возмездных денежных займов, за исключением, в частности, коммерческих займов. Таким образом, поскольку денежные средства рассрочки признаются коммерческим займом, но он относится к реализации услуги, освобожденной от НДС в соответствии с п. 1 ст. 94 НК, то и проценты по займу также освобождаются от НДС. Кроме того, отметим, что на основании п. 8 ст. 100 НК моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС, признается день, определяемый плательщиком (за исключением банков) в соответствии с учетной политикой организации как день отражения этих сумм в бухучете либо как день их получения.
Пунктом 5 ст. 43 НК установлено, что плательщик вправе использовать налоговые льготы с момента возникновения правовых оснований для их применения и в течение всего периода действия этих оснований. Льготы по налогам, сборам (пошлинам), контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы и которые не использованы плательщиком, могут быть использованы им при наличии в совокупности следующих условий:
– плательщиком не заявлен письменный отказ от использования льгот по налогам, сборам (пошлинам);
– налоговое обязательство по налогам, сборам (пошлинам) возникло в период действия правовых оснований для использования льгот по налогам, сборам (пошлинам);
– не истекло 3 года со дня возникновения налогового обязательства, при исполнении которого возникли правовые основания для использования льгот по налогам, сборам (пошлинам).
Также плательщик вправе не использовать налоговые льготы, отказаться от их использования либо приостановить их использование на один или несколько налоговых периодов. Определение целесообразности отказа от освобождения от НДС зависит от множества факторов: экономической выгоды, специфики деятельности организации, регулярности совершения освобождаемых от НДС операций, состава покупателей и т.д.
Пунктом 3 ст. 94 НК конкретизировано право плательщика отказаться от освобождения от налогообложения освобождаемых от НДС согласно п. 1 ст. 94 НК оборотов путем подачи соответствующего заявления в налоговый орган. Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых плательщиком оборотов по реализации, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 1 ст. 94 НК. Не допускается отказ от освобождения от налогообложения на срок менее одного календарного года. Согласно п. 10 ст. 102 НК плательщики при отказе от льготы по операциям, освобождаемым от налогообложения, имеют право применить ставку НДС в размере 20%. Применение в таких случаях ставки 10% вместо освобождения от НДС законодательством не предусмотрено.
Здесь важно также знать нюансы в случае, если отгрузка товаров (услуг) произошла в период действия льготы, а плата за товары (услуги) – в период отказа от освобождения, и наоборот. В данной ситуации следует руководствоваться п. 10 ст. 103 НК. Так, при изменении порядка исчисления НДС (порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок применяется в отношении объектов, которые были отгружены с момента изменения порядка налогообложения.
Пример 8. Организация осуществляет 2 вида деятельности: реализацию медуслуг населению и проведение ветеринарных мероприятий, которые указаны в подп. 1.2 и 1.3 п. 1 ст. 94 НК. В данном случае оба вида деятельности льготируются. Организация вправе отказаться от использования льготы как в отношении всех оборотов по реализации услуг в целом, так и по одному виду реализуемых услуг (например, отказаться от льготы по реализации медуслуг населению и продолжать использовать льготу по ветеринарным мероприятиям, и наоборот).
Пример 9. Организация оказывает населению медуслуги диагностического характера, которые указаны в Перечне № 198, и согласно п. 1 ст. 94 НК обороты по их реализации освобождены от НДС. Если организация захочет отказаться от освобождения и представит заявление в налоговый орган, то реализация всех услуг, подпадающих под классификацию диагностических услуг, будет подлежать обложению НДС по ставке 20%. Другими словами, организация будет не вправе облагать реализацию услуг по лучевой диагностике по ставке 20%, а по оборотам по реализации рентгенологических услуг применять освобождение от НДС. В случае если в ИМНС не будет подано заявление на отказ от освобождения от НДС, организация не вправе по своему усмотрению выборочно реализовывать отдельные услуги со ставкой НДС 20%.
Законодательством также определены обязанности плательщиков при использовании ими льгот при реализации товаров (услуг). Так, подп. 1.10 п. 1 ст. 22 НК определено, что плательщик обязан представлять документы, подтверждающие право на налоговые льготы, в налоговый орган по месту постановки на учет по его требованию. Пунктом 3 ст. 70 НК установлено, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе получать от плательщика иные документы и дополнительные сведения, пояснения по исчислению и уплате налогов, сборов (пошлин). Таким образом, прямой обязанности законодательством по предоставлению документов по льготе в виде освобождения от НДС для организаций не установлено, но по требованию они должны быть предоставлены.
Отдельно остановимся на определении места реализации и момента фактической реализации товаров и услуг.
Место реализации
Определение места реализации в целях исчисления НДС имеет большое значение. Так, ст. 32 НК определено, что местом реализации товаров признается территория РБ, если товар находится на территории РБ и не отгружается и не транспортируется покупателю (получателю, указанному покупателем) и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки покупателю (получателю, указанному покупателем) находится на территории РБ. При реализации товаров плательщиком РБ плательщику другого государства – члена ЕАЭС, когда перевозка (транспортировка) товара начата за пределами таможенной территории ЕАЭС и завершена в другом государстве – члене ЕАЭС, местом реализации такого товара признается территория РБ, если на ее территории товар помещается под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.
Согласно подп. 1.5 п. 1 ст. 33 НК местом реализации услуг (в рассматриваемом случае – медицинских) признается территория РБ, если деятельность организации (ИП) осуществляется на территории РБ и (или) местом их нахождения (местом жительства) является РБ и ею оказываются медуслуги. То есть место реализации медуслуг определяется как место деятельности того, кто оказывает эти услуги. Следует обратить внимание, что обороты с местом реализации за пределами РБ объектом обложения НДС не являются.
Пример 10. Белорусская организация оказала услуги по ультразвуковому исследованию органов брюшной полости, а также косметологические услуги нелечебного характера представительству резидента Украины на территории РБ. Согласно п. 1 ст. 93 НК объектами обложения НДС признаются обороты по реализации товаров и услуг на территории Беларуси. Местом реализации оказанных услуг будет территория РБ. Следовательно, данные услуги признаются объектом обложения НДС. В соответствии с п. 1 Перечня № 198 обороты по реализации услуг по ультразвуковой диагностике освобождаются от НДС. Поскольку в Перечне № 198 косметологические услуги не указаны, обороты по их реализации будут подлежать обложению НДС в общеустановленном порядке по ставке 20%.
Момент фактической реализации
Исходя из п. 1 ст. 100 НК момент фактической реализации товаров и услуг определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров и оказания услуг независимо от даты проведения расчетов по ним. Днем отгрузки товаров признаются:
– дата их отпуска покупателю (получателю или организации (ИП), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);
– дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации (решением ИП), но не позднее даты начала их транспортировки – в иных случаях.
Днем оказания услуг признается дата передачи оказанных услуг в соответствии с оформленными документами. При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем оказания услуг признается день составления указанных документов. На основании п. 19 ст. 100 НК днем оказания медуслуг при периоде медицинского наблюдения и оказания медицинской помощи пациенту в организации здравоохранения более 60 календарных дней признается последний день каждого месяца оказания таких услуг. Напомним, что согласно ст. 1 Закона от 18.06.1993 № 2435-XII «О здравоохранении» организация здравоохранения – юридическое лицо, основным видом деятельности которого является осуществление медицинской и (или) фармацевтической деятельности.
Пример 11. Организация здравоохранения проводит на платной основе программы реабилитации граждан, перенесших тяжелые травмы. В зависимости от тяжести заболеваний назначается курс лечения 35 дней или 65 дней. Моментом оказания услуг по реабилитации продолжительностью 35 дней будет день передачи гражданам услуг согласно оформленным документам. Моментом оказания услуг продолжительностью 65 дней будет последний день каждого месяца оказания услуг в части стоимости услуги, приходящейся на этот месяц.
Ввоз товаров в Беларусь
При решении вопросов об освобождении от НДС товаров при ввозе на территорию РБ необходимо руководствоваться следующим. Подпунктом 1.5 п. 1 ст. 96 НК установлено, что от НДС при ввозе на территорию РБ освобождаются лекарственные средства, медицинские изделия и протезно-ортопедические изделия, а также сырье, материалы для их изготовления, комплектующие изделия для их производства, полуфабрикаты к ним по перечню товаров, утв. Указом Президента от 24.02.2012 № 107 «Об освобождении от НДС при ввозе на территорию Республики Беларусь некоторых категорий товаров» (далее – Указ № 107), если они включены в Госреестр лекарств или в Госреестр медизделий либо в отношении таких товаров есть заключение Минздрава о том, что ввозимые (ввезенные) товары относятся к лекарственным средствам, медицинским изделиям и протезно-ортопедическим изделиям или к сырью, материалам для их изготовления, комплектующим изделиям для их производства, полуфабрикатам к ним.
Согласно п. 2 ст. 96 НК эти ввезенные товары (подп. 1.5 п. 1 ст. 96 НК), помещенные под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с использованием льгот по НДС, считаются выпущенными без ограничений по пользованию и (или) распоряжению этими товарами. Также под освобождение от НДС при ввозе на территорию РБ подпадают техсредства в соответствии с подп. 1.4 п. 1 ст. 96 НК, которые не могут быть использованы иначе как для профилактики инвалидности и (или) реабилитации инвалидов, по перечню, утв. Указом № 107, при наличии заключения Минтруда и соцзащиты о том, что ввозимые (ввезенные) товары относятся к указанным техсредствам. Такие средства, ввезенные с использованием льгот по НДС, должны использоваться на территории Беларуси в целях профилактики инвалидности и (или) реабилитации инвалидов. При нецелевом использовании этих техсредств либо их вывозе за пределы РБ без использования в указанных целях НДС уплачивается (взыскивается) в соответствии с законодательством.
На основании п. 2 ст. 96 НК ограничения по пользованию и (или) распоряжению ввезенными товарами, перечисленными выше (подп. 1.4 п. 1 ст. 96 НК), действуют до использования и потребления товаров в целях, соответствующих условиям предоставления льгот, но не более 5 лет со дня выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления, что подтверждается представлением таможенному органу отчета плательщика в порядке и по формам, установленным ГТК. Отчет представляется согласно постановлению ГТК от 23.05.2014 № 22 «Об особенностях заполнения уведомления о результатах определения количества товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (свободного склада), в части, соответствующей количеству отходов, непригодных для их дальнейшего коммерческого использования».
В случае если организация, ввозящая товары медназначения, не имеет документов, на основании которых может быть предоставлено освобождение от налогообложения, со всей стоимости ввезенного товара уплачивается НДС. Согласно п. 3 ст. 104 НК декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой и копии платежных документов, подтверждающих факт уплаты НДС, взимаемого таможенными органами, будут являться контрольными документами и служить основанием для применения налоговых вычетов. Исчисление и уплата НДС при ввозе на территорию РБ товаров с территории государств – членов ЕАЭС осуществляются в соответствии с Договором о Евразийском экономическом союзе (вместе с приложениями 1–33) от 29.05.2014 (далее – Договор). Так, на основании п. 19 приложения 18 к Договору НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.
Согласно п. 5 ст. 106 НК плательщики, реализующие приобретенные товары, обороты по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию РБ, относят на увеличение стоимости товаров на дату принятия их на учет. Таким образом, если организация реализует медтовары, реализация которых освобождена от НДС, и при ввозе их на территорию РБ уплачен ввозной НДС, он в полном размере относится организациями на стоимость товара. ИП, не признаваемые плательщиками НДС (за исключением НДС, взимаемого при ввозе товаров на территорию РБ), суммы НДС, уплаченные ими при ввозе товаров или предъявленные им при приобретении товаров (услуг), а также суммы НДС, уплаченные в бюджет при приобретении товаров (услуг) на территории РБ у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, также относят на увеличение их стоимости.
Кроме того, в обязательном порядке на увеличение стоимости приобретенных (ввезенных) товаров относятся:
– суммы «входного» НДС организациями, не осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории РБ (в т.ч. иностранными организациями и их представительствами) (п. 4 ст. 106 НК);
– суммы входного НДС, уплаченные организациями и ИП, применяющими упрощенную систему налогообложения без уплаты НДС (п. 7 ст. 106 НК).
Если при производстве лекарственных препаратов, реализация которых освобождена от НДС, используются материалы, при ввозе которых на территорию РБ уплачен ввозной НДС, следует руководствоваться п. 2 ст. 106 НК. Суммы НДС, за исключением сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, включаются в затраты плательщика по производству и реализации объектов, учитываемые при налогообложении, в случае использования приобретенных (ввезенных) объектов для производства и (или) реализации объектов, операции по реализации которых освобождены от налогообложения.
Согласно п. 3 ст. 106 НК в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) объектов при производстве и (или) реализации объектов, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и объектов, операции по реализации которых подлежат налогообложению, суммы НДС, за исключением сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации объектов, учитываемые при налогообложении, включаются нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации объектов, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации объектов. Процент удельного веса рассчитывается с точностью не менее 4 знаков после запятой.
Положения п.п. 2 и 3 ст. 106 НК также распространяется в отношении оборотов по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РБ, включая обороты по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств – членов ЕАЭС. Данная норма не применяется при реализации объектов организациями (филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридических лиц РБ), зарегистрированными в качестве плательщиков за пределами РБ. Порядок распределения налоговых вычетов предусмотрен п. 24 ст. 107 НК.
Пример 12. Организация производит лекарственные средства, реализация которых на территории РБ освобождена от НДС. Для производства ввозятся из-за рубежа компоненты, по которым платится ввозной НДС. Также организация оказывает медуслуги, облагаемые НДС по ставке 20%. Налоговые вычеты распределяются методом удельного веса. За июль имеются следующие обороты:
Сумма входного НДС по общехозяйственным расходам и ввозным компонентам за январь составляет 2000 BYN;
Оборот по реализации медицинских услуг, облагаемых по ставке НДС 20%, – 4800 BYN;
Оборот по реализации лекарственных средств, освобождаемых от НДС, – 3000 BYN.
Произведем расчет:
1) 3000 / (4800 + 3000) х 100 = 38,4615 – процент удельного веса освобожденных от НДС оборотов в общей сумме оборотов по реализации.
2) 2000 х 38,4615 /100 = 769,23.
Таким образом, на затраты будет отнесена сумма входного НДС – 769,23 BYN.
Вычет сумм НДС, приходящихся на обороты, облагаемые НДС по ставкам 10 и 0%, производится в полном объеме независимо от суммы НДС, исчисленного по реализации (п. 5 ст. 103 НК, подп. 23.1 и 23.2 п. 23 ст. 107 НК).
При отказе плательщика от освобождения от налогообложения оборотов по реализации объектов либо при отмене ранее установленного освобождения от налогообложения плательщики имеют право самостоятельно выделить для вычета суммы НДС. Выделение сумм НДС осуществляется из остатков товаров (за исключением основных средств), имеющихся на дату отказа от освобождения от налогообложения либо на дату отмены ранее установленного освобождения, путем самостоятельного выделения для вычета сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе этих товаров и отнесенных на увеличение их стоимости или включенных в затраты плательщика по производству и реализации объектов, учитываемые при налогообложении.
Пример 13. Организация реализует на территории РБ изделия медназначения, в т.ч. ввозимые в РБ фартуки и накидки от ионизирующих излучений (код ТН ВЭД 4015 90 000 0). При реализации на территории РБ ранее ввезенных фартуков и накидок организация до 2016 г. применяла освобождение от НДС согласно ст. 94 НК. В январе 2016 г. организация подала заявление в ИМНС с отказом от льготы. Сумма НДС, уплаченная при ввозе фартуков по ставке 20%, отнесена на увеличение их стоимости. В учете фартуки оприходованы по цене 18 BYN (с НДС) за 1 шт. На 1 января в остатках было не реализовано 4 фартука. Выделенная сумма НДС для вычета составила 12 BYN ((4 шт. x 18 BYN) x 20 / 120). Самостоятельно выделенный НДС отражается в бухучете по дебету сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту сч. 41 «Товары» и включается в состав налоговых вычетов в январе 2016 г.
Часто белорусские организации приобретают товары медназначения у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство и не состоящих в связи с этим на учете в налоговых органах РБ. Согласно п. 1 ст. 92 НК при реализации товаров (услуг) на территории РБ такими иностранными организациями обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящие на учете в налоговых органах РБ организации и ИП, приобретающие данные товары (услуги). Важно при этом учитывать, что в соответствии с п. 8 ст. 103 НК эти организации и ИП обязаны исчислить по установленным ставкам и уплатить сумму НДС независимо от того, являются ли они плательщиками НДС по своей деятельности.
Пример 14. Белорусская организация, оказывающая медуслуги, приобрела у иностранной организации товары медназначения стоимостью 2000 BYN, которые согласно законодательству не освобождаются от НДС. Организация применяет УСН без уплаты НДС. В данном случае белорусская организация обязана уплатить НДС по ставке 20% в сумме 400 BYN (20 00 х 20/100).
Обратим особое внимание, что налоговой базой признается не стоимость объектов, фактически причитающаяся к перечислению нерезиденту за минусом удержанного НДС на доходы, исчисленного в соответствии с гл. 15 НК, а вся стоимость объектов, указанная в первичных учетных документах. Отметим, что в отношении оборотов по реализации объектов на территории РБ иностранными организациями может быть применена льгота по НДС, предусмотренная ст. 94 НК. Это означает, что белорусский плательщик, у которого возникает налоговое обязательство по НДС согласно п. 1 ст. 92 НК, при приобретении у нерезидента объектов, в отношении которых на территории РБ применяется освобождение от НДС, вправе воспользоваться льготой. Данное положение закреплено в подп. 4.1 п. 4 ст. 94 НК.
Оформление документов
Рассмотрим порядок оформления документов при реализации лекарственных средств, медицинских товаров и услуг, обороты которых освобождены от НДС на основании подп. 1.11.4 п. 1 ст. 94 НК. Согласно п. 6 ст. 105 НК организации и ИП, освобождаемые от исчисления и уплаты НДС, расчетные и первичные учетные документы, применяемые при реализации (отгрузке) объектов, выписывают без выделения сумм НДС и предъявления этих сумм покупателю. При этом в указанных документах делается запись или ставится штамп «Без НДС». Пункт и статью НК при этом не прописываем. В ситуации, когда организация может применить льготу, а в первичных документах ошибочно выделен НДС по ставке 20%, на основании п. 8 ст. 105 НК суммы НДС, излишне предъявленные в первичных учетных документах продавцом покупателям объектов – плательщикам НДС в РБ, подлежат исчислению и уплате этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем. Если акт сверки не составлялся, обороты по реализации в налоговой декларации по НДС указываются по строке 1. В случае невыделения в первичных учетных документах НДС по объектам, облагаемым НДС, исчисление НДС осуществляется продавцом по соответствующей ставке, установленной ст. 102 НК по таким объектам.
Покупатели, приобретавшие объекты, по которым продавцом – плательщиком в РБ неправильно указана сумма НДС, принимают к вычету сумму НДС, выделенную в первичных учетных документах, за исключением исправления на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем. Корректировка продавцом исчисленной суммы НДС, а покупателем – сумм налоговых вычетов осуществляется в месяце составления и подписания акта сверки расчетов.
Пример 15. Организация в августе 2016 г. оказала медуслугу на сумму 360 BYN, которая освобождена от НДС. В первичных документах выделен НДС в размере 60 BYN. В сентябре составлен и подписан сторонами акт сверки, на основании которого стоимость услуги уменьшена на 60 BYN, т.е. на сумму НДС. Отчетный период по НДС у организации – месяц. В налоговой декларации за январь – сентябрь 2016 г. оборот по реализации этой медуслуги отражен по строке 1. В августе оборот по этой строке уменьшен на 360 BYN, а в строке 8 увеличен на 300 BYN.
Электронные счета-фактуры
С 1.07.2016 г. согласно п. 1 ст. 1061 НК электронный счет-фактура (ЭСЧФ) является обязательным для всех плательщиков НДС, указанных в абз. 2–4 ст. 90 НК (за исключением иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ), у которых возникает объект обложения НДС, включая обязанность исчисления НДС в соответствии со ст. 92 НК, либо обязанность выставления (направления) ЭСЧФ согласно ст. 1061 НК, служащим основанием для осуществления расчетов по НДС между продавцом и покупателем и принятия к вычету сумм НДС (ст. 107 НК). В силу норм п. 3 ст. 1061 НК электронный документооборот ЭСЧФ между продавцами и покупателями осуществляется с использованием Портала ЭСЧФ (далее – Портал). Плательщик в соответствии с п. 5 ст. 1061 НК, если иное не установлено ст. 1061 НК, обязан в отношении каждого оборота по реализации объектов выставить ЭСЧФ покупателю либо направить на Портал. В части реализации медтоваров и медуслуг, обороты по реализации которых облагаются НДС, для организаций установлена обязанность по выставлению ЭСЧФ в порядке, определенном ст. 1061 НК. По освобожденным от НДС оборотам отметим следующее.
Пунктом 7 ст. 1061 НК определены случаи, когда ЭСЧФ не создается плательщиком. Так, ЭСЧФ не создается при реализации физическим лицам объектов, обороты по реализации которых освобождаются от НДС в соответствии с п. 1 ст. 94 НК (за исключением операций, указанных в подп. 1.37 и 1.39 п. 1 ст. 94 НК) и (или) нормативными правовыми актами Президента. Таким образом, при реализации медтоваров или оказании медуслуг населению (физическим лицам), обороты по реализации которых освобождаются от НДС согласно п. 1 ст. 94 НК, обязанности у организаций выставлять ЭСЧФ по таким оборотам законодательством не предусмотрено.
Пунктом 8 ст. 1061 НК определено, что ЭСЧФ создается плательщиком и направляется на Портал без необходимости его выставления покупателю объектов, если иное не установлено положениями п. 7 ст. 1061 НК при реализации объектов, обороты по реализации которых освобождаются от НДС в соответствии со ст. 94 НК и (или) нормативными правовыми актами Президента. Таким образом, при реализации медтоваров или оказании медуслуг организациям (не физическим лицам), обороты по реализации которых освобождаются от НДС согласно п. 1 ст. 94 НК, организации следует создать ЭСЧФ и направить его на Портал без выставления его покупателю.
