Авторизуйтесь Чтобы скачать свежий номер №24(2718) от 29.03.2024 Смотреть архивы
picture
USD:
3.2498
EUR:
3.5019
RUB:
3.5223
Золото:
229.1
Серебро:
2.56
Платина:
93.62
Палладий:
101.66
Назад
Юридическим лицам
19.07.2016 29 мин на чтение мин
Распечатать с изображениями Распечатать без изображений

НДС и договоры комиссии с резидентами ЕАЭС в 2016 году

Рассмотрим на примерах порядок обложения НДС в 2016 г. у белорусских комитента и комиссионера при реализации товаров в государства – члены ЕАЭС. Отметим, что реализация товаров в ЕАЭС белорусскими комитентами может осуществляться как через белорусских комитентов, так и через комитентов других государств – членов ЕАЭС.

Объект налогообложения и место реализации товаров

На основании ст. 93 НК объектами обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объекты) на территории РБ. Другими словами, исчисление или неисчисление НДС полностью предопределено местом реализации объектов. Таким образом, если местом реализации объектов у комитента является территория РБ, на него распространяются все нормы НК в части определения налоговой базы, момента фактической реализации, осуществления налоговых вычетов.

Согласно ст. 32 НК местом реализации товаров признается территория РБ, если товар находится на территории РБ и не отгружается и не транспортируется покупателю (получателю, указанному покупателем) и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки покупателю (получателю, указанному покупателем) находится на территории РБ.

Таким образом, комитент обязан исчислить и уплатить НДС при реализации объектов на территории РБ и на экспорт в ЕАЭС с привлечением комиссионера, как белорусского, так и из ЕАЭС.

Соответственно, если местом реализации объектов комитентом будет территория РБ, собственникам товара следует исчислить и уплатить НДС по ставкам этого НДС, установленным в РБ.

Из этого следует, что, если товар отгружается комитентом на территории РБ либо находится на территории РБ, местом его реализации комитентом будет являться территория РБ, а следовательно, оборот по реализации этого товара является объектом налогообложения. НДС комитенту также следует исчислить и в случае, если товар направляется комитентом с территории РБ за ее пределы в ЕАЭС.

Пример 1. Белорусская организация – комитент в 2016 г. реализует на условиях договора комиссии с комиссионером товары в ЕАЭС. Местом реализации этих товаров будет признаваться территория РБ, поскольку товары отгружаются комитентом с территории РБ, а следовательно, обороты по реализации комитентом товаров за пределы РБ подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

В оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения, не включаются обороты по реализации товаров за пределами РБ, в т.ч. обороты по реализации товаров, приобретенных за пределами РБ без ввоза на территорию РБ и реализованных за пределами РБ.

Исходя из этого положения, если товар приобретается комиссионером для комитента за пределами РБ и там же в порядке реализации осуществляется отгрузка этого товара без его ввоза на территорию РБ, комитент может не исчислять НДС, т.к. этот оборот не включается в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения.

Однако в соответствии с п. 10 ст. 102 НК плательщики имеют право применить ставку НДС в размере 20% по операциям, освобождаемым от налогообложения, а также по операциям, местом реализации которых не признается территория РБ (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств – членов ЕАЭС).

Пример 2. Комиссионер (белорусский или российский) в 2016 г. приобрел для белорусского комитента товары в РФ и там же без их вывоза за пределы РФ отгрузил в порядке реализации на территории РФ. В этом случае местом реализации этих товаров белорусским комитентом признается территория РФ. Комитент в этом случае имеет право на исчисление НДС в РБ по ставке 20%.

У комиссионера объектом обложения НДС являются обороты по реализации его посреднических услуг. При этом стоимость реализуемых комиссионером товаров, принадлежащих комитенту, объектом обложения НДС у комиссионера не является.

Место реализации посреднических услуг во взаимоотношениях с ЕАЭС определяется согласно Протоколу о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее – Протокол). Исходя из подп. 5) п. 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства – члена ЕАЭС, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства, если иное не предусмотрено подп. 1–4 п. 29 Протокола.

Таким образом, раз посреднические услуги указанными подпунктами не предусмотрены, местом реализации белорусским комиссионером указанных услуг признается территория РБ, поскольку их исполнитель в данном случае осуществляет деятельность на территории РБ и является налогоплательщиком в РБ. Соответственно, белорусский комиссионер обязан исчислить НДС в РБ независимо от того, где была отгрузка товаров комитента (белорусского или российского) в порядке их реализации.

Согласно подп. 2.12.4 п. 2 ст. 93 НК объектом обложения НДС не признается возмещение комиссионеру комитентом сумм расходов по приобретению объектов, не покрываемых вознаграждением комиссионера (поверенного).

Пример 3. Комиссионер при выполнении договора комиссии в 2016 г. осуществил перевозку комиссионного товара собственными силами. Если бы услуга по перевозке этого товара была бы оказана другой организацией и не за счет вознаграждения комиссионера, то возмещение стоимости этой услуги не включалась бы у комиссионера в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения. Поскольку услуга была оказана собственными силами, оборот по ее реализации признается объектом обложения НДС у комиссионера.

Налоговая база

Согласно п. 1 ст. 98 НК налоговая база НДС при реализации объектов определяется как их стоимость, исчисленная исходя из:

– цен (тарифов) на объекты с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС;

– регулируемых розничных цен, включающих НДС.

На основании подп. 2.3 п. 2 ст. 98 НК эти положения распространяются на обороты по реализации объектов их собственником, правообладателем на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров.

Таким образом, если комиссионер удерживает свое вознаграждение при выплате денежных средств комитенту, налоговой базой у комитента все равно является стоимость реализации комиссионером покупателю, а не сумма оплаты, поступившей от комиссионера.

Пример 4. Организация-комитент на условиях договора комиссии в июне 2016 г. реализует товары. Денежные средства от комиссионера комитенту поступили комитенту за вычетом сумм комиссионного вознаграждения. Комитенту следует исчислять НДС исходя из налоговой базы, равной стоимости товаров без уменьшения на сумму комиссионного вознаграждения. Стоимость отгруженных товаров – 1200 тыс. Br  до деноминации с учетом НДС. Размер комиссионного вознаграждения составляет 20%. На счет в банке комитентом получено 960 тыс.

Согласно подп. 18.3 п. 18 ст. 98 НК налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером объекты на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом. Налоговая база НДС увеличивается у комиссионера в части дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, у комитента – в части дополнительной выгоды, причитающейся комитенту.

Таким образом, в случае реализации комиссионером товаров по ценам, более выгодным, чем указаны комитентом, налоговая база комитентом также определяется исходя из увеличения размера налоговой базы комитентом и зависит от того, каким образом впоследствии дополнительно полученный доход делится между комиссионером и комитентом.

Пример 5. Организация-комитент на условиях договора комиссии в июне 2016 г. реализует товары. Денежные средства от комиссионера поступают комитенту за вычетом сумм комиссионного вознаграждения. НДС комитенту следует исчислять исходя из налоговой базы, равной стоимости товаров без уменьшения на сумму комиссионного вознаграждения. Стоимость отгруженных товаров – 1200 тыс. Br с учетом НДС. Размер комиссионного вознаграждения составляет 20% от стоимости отгруженных товаров от комитента комиссионеру. Комиссионер реализовал товар по стоимости, равной 1800 тыс. неденоминированных Br. По договору дополнительная выгода, полученная от реализации товара, делится между комитентом и комиссионером пополам. На счет в банке комитентом получено 960 тыс. Br  основной выручки от реализации и 300 тыс. дополнительной выгоды.

При реализации комиссионером товаров по ценам, ниже указанных комитентом, налоговой базой является фактическая цена реализации товара комиссионером. При реализации основных средств и нематериальных активов, отдельных предметов в составе оборотных средств и имущества, учитываемого в составе внеоборотных активов, по ценам ниже остаточной стоимости, при реализации приобретенных на стороне товаров, имущественных прав по ценам ниже цены приобретения налоговая база определяется исходя из цены их реализации.

При безвозмездной передаче объектов, произведенных плательщиком, налоговая база определяется исходя из себестоимости таких объектов. При безвозмездной передаче приобретенных товаров налоговая база определяется исходя из цены их приобретения. При безвозмездной передаче объектов основных средств и нематериальных активов, отдельных предметов в составе оборотных средств и имущества, учитываемого в составе внеоборотных активов, налоговая база определяется исходя из их остаточной стоимости. Остаточная стоимость и цена приобретения принимаются на дату безвозмездной передачи с учетом переоценок (уценок), проводимых в соответствии с законодательством. При этом не надо учитывать удержание комиссионером своего вознаграждения из суммы оплаты, поступившей комитенту (п. 3 ст. 97 НК).

При оказании услуг по реализации товаров на условиях договоров поручения, комиссии или иным аналогичным договорам налоговая база определяется исходя из суммы, полученной в виде вознаграждений по этим договорам. Получаемая стоимость реализованных товаров налоговой базой у комиссионеров не является.

Момент фактической реализации

Момент фактической реализации – это дата, на которую налоговая база признается сформированной для того, чтобы исчислить и уплатить с нее НДС. На указанную дату хозяйственная операция, которая совершена, должна быть учтена при определении налоговой базы, и следует начислить по этой операции сумму НДС. Момент фактической реализации объектов определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 1 ст. 100 НК).

При реализации товаров на условиях договоров комиссии комитентам обязательно следует учитывать, что моментом отгрузки объектов их собственником, правообладателем на основе договором поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных договоров признается день отгрузки объектов комиссионером, поверенным покупателю либо дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером покупателю, заказчику. Выбранный плательщиком порядок определения дня отгрузки отражается в учетной политике организации (решении ИП) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

Пример 6. Комитент отгрузил товары комиссионеру 12.07.2016 г., а комиссионер произвел отгрузку этих товаров их покупателю 4.08.2016 г. Комитент в зависимости от учетной политики может выбрать, какую дату считать датой отгрузки товаров: 12.07.2016 г. (если в учетной политике предусмотрен день отгрузки товаров комиссионеру) или 4.08.2016 г. (если в учетной политике предусмотрен день отгрузки товаров комиссионером).

Пример 7. Организация-комитент на условиях договора комиссии реализует товары, которые отгружены комиссионеру. Учетной политикой комитента предусмотрено, что днем отгрузки признается день отгрузки комиссионером покупателю. Комиссионером товары отгружены в следующем отчетном периоде. Следовательно, исчислить НДС комитенту надо в том налоговом периоде, в котором комиссионер отгрузил товары покупателю, а не в том, в котором комитент отгрузил их комиссионеру.

При этом следует учитывать, что днем отгрузки товаров признаются:

– дата их отпуска покупателю (получателю или организации (ИП), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не несет затрат по их доставке (транспортировке);

– дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации (решением ИП), но не позднее даты начала их транспортировки – в иных случаях (п. 1 ст. 100 НК).

Организации – плательщики налога при упрощенной системе налогообложения (далее – УСН), применяющие этот особый режим налогообложения с уплатой НДС и ведущие учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в соответствии с п. 1 ст. 291 НК, и ИП момент фактической реализации объектов определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации объектов за наличные – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Днем зачисления денежных средств на счет комитента от реализации объектов на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера, а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером объекты зачисляются на счет комитента, – дата зачисления денежных средств на счет комитента (ст. 921 НК).

Следовательно, при применении УСН для установления момента фактической реализации комитенту надо знать день зачисления денежных средств на счет комиссионера.

Пример 8. Организация-комитент, применяющая УСН, на условиях договора комиссии реализует товары, которые отгружены комиссионеру в июле 2016 г., а денежные средства от комиссионера комитенту поступили комитенту в августе 2016 г. Оплата комиссионером получена в июле 2016 г. Отчетным периодом у комитента является календарный месяц. Следовательно, исчислить НДС комитенту надо в налоговой декларации по НДС за январь–июль 2016 г., т.е. за тот отчетный период, в котором поступили денежные средства комиссионеру от покупателя, а не в декларации за январь–август 2016 г., т.е. за тот отчетный период, в котором эти средства поступили от комиссионера комитенту.

У комиссионера моментом фактической реализации признается момент оказания услуг или поступление оплаты, но не позднее 60-ти дней со дня оказания услуг, если комиссионер применяет УСН. При этом следует учитывать, что днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов (п. 1 ст. 100 НК).

Ставки НДС

При реализации товаров, вывезенных с территории РБ на территорию ЕАЭС, комитентом могут быть применены ставки НДС в размере 20%, 10% и 0%.

Основанием для применения ставки НДС в размере 0% при реализации комитентами через комиссионеров товаров, вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию РБ) в государства – члены ЕАЭС, является наличие у комитента следующих документов:

– договора комиссии, поручения или иного аналогичного договора;

– транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих отгрузку товаров комиссионеру, и копий транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих отгрузку товаров покупателям;

– заявления о ввозе товаров либо перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (представляется комитентом в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией по НДС).

Основанием для применения ставки НДС в размере 0% при реализации комитентами через иностранные организации и (или) физических лиц, являющихся налогоплательщиками государств – членов ЕАЭС, товаров, вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию РБ) в государства – члены ЕАЭС в целях их последующей реализации в пределах либо за пределы таможенной территории ЕАЭС, является наличие у комитента:

– договора комиссии, поручения или иного аналогичного гражданско-правового договора;

– транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих отгрузку товаров комиссионеру;

– таможенной декларации, оформленной комиссионером и заверенной таможенным органом государства – члена ЕАЭС, подтверждающей вывоз товаров с территории государств – членов ЕАЭС в целях их постоянного размещения. Таможенная декларация представляется комитентом в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией по НДС в случае, если вывоз товаров осуществляется в государства – члены ЕАЭС в целях их дальнейшей реализации комиссионером за пределы таможенной территории ЕАЭС при условии, что законодательством государства – члена ЕАЭС уплата НДС при ввозе товаров с территории РБ не возложена на комиссионера;

– заявления о ввозе товаров либо перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (представляется комитентом в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией по НДС в случае, если законодательством государства – члена ЕАЭС уплата НДС при ввозе товаров с территории РБ возложена на комиссионера либо покупателя).

Документальное подтверждение фактического вывоза товаров с территории РБ на территорию государств – членов ЕАЭС производится в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) этих товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов). В налоговой декларации по НДС обороты по реализации товаров отражаются применительно к указанному сроку в следующем порядке.

До истечения указанного срока обороты по реализации этих товаров в налоговых декларациях не указываются. При наличии указанных документов обороты по их реализации отражаются в налоговой декларации того отчетного периода, срок предоставления которой следует после получения этих документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы. При отсутствии документов, подтверждающих вывоз товаров, до представления в налоговый орган налоговой декларации за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации товаров указываются в налоговой декларации того отчетного периода, в котором истек установленный срок.

При получении документов после отражения оборотов по реализации в налоговой декларации обороты по реализации товаров с применением ставки НДС в размере 0% отражаются (с одновременным уменьшением ранее отраженных оборотов по этим товарам) в налоговой декларации того отчетного периода, срок предоставления которой следует после получения документов, либо того отчетного периода, в котором они получены.

Следовательно, для сбора документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, предоставляется 180 дней при экспорте товаров в ЕАЭС.

Обороты по реализации товаров по нулевой ставке отражаются в налоговой декларации по НДС в строке 6. При осуществлении налоговых вычетов, приходящихся на облагаемые НДС по нулевой ставке обороты, следует учесть, что они вычитаются в полном объеме, т.е. независимо от суммы НДС, исчисленной от операций по реализации объектов.

По услугам комиссионера применяется ставка НДС только в размере 20%.

Электронные счета-фактуры по НДС

С 1.07.2016 г. в РБ введены электронные счета-фактуры (далее – ЭСЧФ). На основании п. 5 ст. 1061 НК плательщик, если иное не установлено ст. 1061 НК, обязан в отношении каждого оборота по реализации объектов в порядке, установленном ст. 1061 НК, выставить ЭСЧФ покупателю либо направить на Портал ЭСЧФ. При вывозе товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов), облагаемых по ставке НДС в размере 0%, направление плательщиком на Портал ЭСЧФ осуществляется применительно к срокам, определенным ч.ч. 8–10 п. 2 ст. 102 НК, но не позднее 5-го числа месяца, следующего за истечением отчетного периода, за который обороты по реализации отражены в налоговой декларации по НДС.

Согласно ч.ч. 8–10 п. 2 ст. 102 НК при наступлении даты представления налоговой декларации по НДС в течение этого срока обороты по реализации товаров не отражаются в налоговой декларации по НДС. При наличии документов, подтверждающих вывоз товаров, обороты по реализации товаров отражаются в налоговой декларации того отчетного периода, срок представления которой следует после получения соответствующего документального подтверждения, либо того отчетного периода, в котором получено такое подтверждение. При отсутствии документов, подтверждающих вывоз товаров, до представления в налоговый орган налоговой декларации по НДС за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации товаров отражаются в налоговой декларации того отчетного периода, в котором истек установленный срок.

Документальное подтверждение фактического вывоза товаров с территории РБ на территорию государств – членов ЕАЭС в соответствии с п.п. 5 и 7 ст. 102 НК осуществляется в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) этих товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов). В налоговой декларации обороты по их реализации отражаются применительно к указанному сроку в порядке, определенном ч.ч. 8–11 п. 2 ст. 102 НК.

На основании п. 8 ст. 1061 НК ЭСЧФ создается плательщиком и направляется на Портал без необходимости его выставления покупателю объектов при реализации объектов иностранным организациям.

Пример 9. Организация-комитент предоставила свою продукцию белорусскому комиссионеру для ее реализации за пределы РБ. Днем отгрузки товаров в соответствии с учетной политикой комитента признается дата отгрузки товаров комиссионером покупателю. На основании договора комиссии комиссионер – резидент РБ реализует продукцию комитента в Армению.

Таким образом, ЭСЧФ направляется на Портал не позднее 5-го числа месяца, следующего за истечением отчетного периода, за который обороты по реализации отражены в налоговой декларации по НДС.

Согласно п. 12 ст. 1061 НК при реализации объектов на основании договоров комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров ЭСЧФ выставляется покупателю комиссионером на основании данных ЭСЧФ, выставленных комиссионеру комитентом, являющихся плательщиками НДС в РБ. В этом случае сумма НДС по объектам, отраженная в ЭСЧФ, выставленном комиссионеру комитентом, отражается в ЭСЧФ, выставляемом комиссионером покупателю.

В соответствии с п. 13 ст. 1061 НК РБ при приобретении объектов на основании договоров комиссии ЭСЧФ выставляется комитенту комиссионером на основании данных ЭСЧФ, выставленного комиссионеру продавцом объектов, являющимся плательщиком НДС в РБ. В этом случае сумма НДС по объектам, отраженная в ЭСЧФ, выставленном комиссионером комитенту, указывается из ЭСЧФ продавца, выставленного комиссионеру.

При ввозе на территорию РБ товаров, приобретаемых в рамках исполнения договоров комиссии, уплаченные комиссионером при ввозе товаров суммы НДС предъявляются комиссионером в ЭСЧФ, выставляемом комитенту.

Размер оборота по реализации посреднических услуг указывается в ЭСЧФ, выставляемом комиссионером комитенту, исходя из суммы вознаграждения комиссионера, являющегося плательщиком НДС в РБ.

Пример 10. Белорусский комиссионер по заказу белорусского комитента приобрел товары в РФ и осуществил их ввоз на территорию РБ. Комиссионер уплатил НДС налоговому органу РБ при ввозе этих товаров. Сумма уплаченного НДС предъявляется комитенту в выставляемом комиссионером ЭСЧФ.

Согласно п.п. 12 и 13 ст. 1061 НК размер оборота по реализации посреднических услуг указывается в ЭСЧФ, выставляемом комиссионером комитенту, исходя из суммы вознаграждения комиссионера, являющегося плательщиком НДС в РБ.

Пример 11. Комиссионер реализовал товары комитента в ЕАЭС на сумму 500 BYN. Вознаграждение комиссионера составило 100 BYN. ЭСЧФ комиссионеру следует выставить комитенту исходя из 100 BYN.

Распечатать с изображениями Распечатать без изображений
Разместить рекламу на neg.by