Налоговые вычеты по НДС в строительстве

МНС и Минстройархитектуры письмом от 8.06.2016 № 2-1-9/1165 и № 11-1-30/7060 разъяснили особенности ведения раздельного учета налоговых вычетов по НДС в строительной деятельности.

Исходя из п. 17 ст. 98 НК с 1.01.2015 г. налоговая база НДС при реализации подрядчиками строительных работ (включая проектные работы), выполненных с участием субподрядчиков, определяется подрядчиком как стоимость выполненных работ, включающая стоимость работ, выполненных субподрядчиками. Соответственно, суммы НДС, предъявленные генподрядчику в первичных учетных документах (актах сдачи-приемки выполненных работ) субподрядчиками, принимаются к вычету генподрядчиком в порядке, установленном НК.

Суммы НДС, за исключением сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, включаются в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, в случае использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения (ч. 1 п. 2 ст. 106 НК).

В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг) при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС, за исключением сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг) (ч. 1 п. 3 ст. 106 НК).

Пунктом 24 ст. 107 НК установлено, что при реализации плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объекты), налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, общая сумма налоговых вычетов плательщика по объектам между этими оборотами распределяется двумя методами (удельного веса или раздельного учета), если иное не установлено главой 12 НК.

Один из двух методов распределения налоговых вычетов в отношении налоговых вычетов по определенным плательщиком видам деятельности (операциям) (удельного веса или раздельного учета) применяется как минимум в течение одного календарного года и утверждается учетной политикой организации (решением ИП). При отсутствии в учетной политике организации (решении ИП) указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все они распределяются методом удельного веса. В случае ведения плательщиком книги покупок в распределении участвуют суммы НДС, отраженные в книге покупок.

Согласно ст. 1 Закона от 12.07.2013 № 57-3 «О бухгалтерском учете и отчетности» хозяйственная операция – действие или событие, подлежащие отражению организацией в бухгалтерском учете и приводящие к изменению ее активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов.

На основании изложенного положения п. 24 ст. 107 НК позволяют плательщику применять один из двух методов распределения налоговых вычетов не только по налоговым вычетам, относящимся к определенному виду деятельности, но и по налоговым вычетам, относящимся к определенной группе однородных хозяйственных операций (группе налоговых вычетов).

Выбор, в отношении какой именно группы налоговых вычетов применяется тот или иной метод распределения, осуществляется плательщиком самостоятельно и утверждается учетной политикой организации.

Раздельный учет налоговых вычетов предполагает наличие в бухучете (отдельный субсчет сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам») и книге покупок (если ее ведение осуществляется организацией) информации о суммах НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе объектов, принятие к вычету которых, включение в затраты по производству и реализации объектов, учитываемые при налогообложении, либо отнесение которых на увеличение стоимости объектов производятся в одинаковом порядке.

Принцип раздельного учета налоговых вычетов заключается в отслеживании направления использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг). Если приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги) используются только при выполнении работ, обороты по реализации которых освобождаются от НДС, то НДС по приобретенным (ввезенным) товарам (работам, услугам) при ведении раздельного учета налоговых вычетов по этим товарам (работам, услугам) относится на затраты по производству работ, освобождаемых от НДС (ч. 1 п. 2 ст. 106 НК).

Если приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги) используются только при выполнении работ, обороты по реализации которых облагаются НДС, то НДС по приобретенным (ввезенным) товарам (работам, услугам) при ведении раздельного учета налоговых вычетов по этим товарам (работам, услугам) принимается к вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации (без распределения по удельному весу) согласно ч. 3 п. 5 ст. 103 НК.

Порядок формирования расходов по исполнению договора строительного подряда установлен Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договору строительного подряда, утв. постановлением Минстройархитектуры от 30.09.2011 № 44 (далее – Инструкция № 44).

В соответствии с п. 10 Инструкции № 44 прямые затраты на выполнение строительных работ группируются по статьям:

«Материалы»;

«Заработная плата рабочих основного производства»;

«Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов»;

«Стоимость работ, выполненных субподрядчиками»;

«Прочие прямые затраты».

Согласно Инструкции № 44 учет затрат на выполнение строительных работ ведется по каждому объекту строительства. В соответствии с п. 7 Инструкции № 44 в состав доходов по договору строительного подряда, кроме стоимости выполненных строительных работ, включаются доходы от реализации подрядчиком оборудования, обороты по реализации которого независимо от вида объекта строительства облагаются НДС. В целях раздельного учета налоговых вычетов реализация подрядчиком оборудования признается отдельным видом деятельности (торговая деятельность).

На основании изложенного в строительной отрасли возможно выделить затраты и налоговые вычеты по ним, прямо относящиеся к освобождаемому от НДС обороту (затраты и налоговые вычеты по ним, прямо относящиеся к облагаемому обороту), по следующим группам операций:

– приобретение работ, выполненных субподрядными организациями;

– приобретение услуг по аренде строительных машин и механизмов и услуг по управлению строительными машинами и механизмами;

– приобретение строительных материалов;

– приобретение товаров (работ, услуг), включаемых в статью расходов «Прочие прямые затраты»;

– приобретение оборудования.

Ведение раздельного учета налоговых вычетов по определенным плательщиком группам операций, относящихся к разным видам деятельности (к строительной и торговой деятельности), предполагает наличие (ведение) соответственно отдельного учета налоговых вычетов по управленческим (общехозяйственным) расходам. Если в момент приобретения товаров (работ, услуг) фактическое использование их в управленческих целях не представляется возможным определить, то в момент списания определенных затрат в состав управленческих (общехозяйственных) расходов следует произвести корректировку налоговых вычетов, т.е. исключить из группы вычетов (соответствующих субсчетов сч. 18 «Налог на добавленную стоимость»), относящихся к строительству либо торговой деятельности, соответствующую сумму НДС и отразить эту сумму «входного» НДС на субсчете сч. 18 «Налог на добавленную стоимость», на котором учитывается НДС по приобретенным управленческим расходам. Далее налоговые вычеты по управленческим расходам распределяются по удельному весу, определяемому как доля суммы облагаемого НДС либо освобождаемого от НДС оборота в общей сумме оборота по реализации объектов согласно ч. 1 п. 3 ст. 106 НК.

Если организация наладила раздельный учет налоговых вычетов по отдельным группам операций, относящимся только к строительной деятельности (например, только по работам, выполненным субподрядчиками), то иные налоговые вычеты (в т.ч. по строительным материалам, по приобретенному оборудованию, по транспортным расходам, управленческим (общехозяйственным) расходам и т.д.) распределяются методом удельного веса (по ним не налажен раздельный учет налоговых вычетов). Удельный вес при этом определяется как доля суммы облагаемого либо освобождаемого оборота в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Сумма вычетов, приходящаяся по удельному весу на освобождаемый оборот, подлежит отнесению на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Если организацией налажен раздельный учет налоговых вычетов по отдельным группам операций, относящимся к строительной деятельности и по всем группам операций, относящимся к торговой деятельности (реализация оборудования), то иные вычеты, относящиеся к строительной деятельности, распределяются методом удельного веса, который определяется как доля суммы облагаемого либо освобождаемого оборота по реализации строительных работ в общей сумме оборота по реализации строительных работ. При этом налоговые вычеты по управленческим расходам, учтенные методом раздельного учета, распределяются по удельному весу, определяемому как доля суммы облагаемого НДС либо освобождаемого оборота в общей сумме оборота по реализации объектов.