Налоговые вычеты по НДС при приобретении товаров в ЕАЭС

Налогоплательщики порой допускают ошибки при исчислении НДС по налоговым вычетам при ввозе товаров из ЕАЭС. Право на такой вычет предусмотрено подп. 2.2 п. 2 ст. 107 НК, и осуществляется он на основании налоговых деклараций по НДС, документов, подтверждающих факт уплаты НДС при ввозе товаров с территории государств – членов ЕАЭС, и электронных счетов-фактур (далее – ЭСЧФ), составленных и направленных плательщиком на Портал МНС в соответствии с п. 6 ст. 1061 НК. Рассмотрим, как правильно действовать налогоплательщикам, на ряде примеров.

НДС при импорте товаров на территорию Беларуси с территории ЕАЭС взимают налоговые органы РБ. НДС не уплачивается при импорте на территорию Беларуси товаров, которые не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию (п. 6 ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее – Договор)). Перечень товаров, освобождаемых от НДС при их ввозе на территорию Беларуси, приведен в ст. 96 НК. Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются на основании Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее – Протокол), являющегося приложением № 18 к Договору.

ЭСЧФ при ввозе товаров на территорию Беларуси с территории государств – членов ЕАЭС направляется на Портал в день, на который приходится день уплаты (зачета) НДС, но не ранее дня представления в налоговый орган заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов и не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров. При уплате (зачете) сумм НДС частями после 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, ЭСЧФ создается и направляется плательщиком на Портал в указанном порядке по каждому факту уплаты (зачета) НДС (п. 6 ст. 106¹ НК).

Пример 1. Организация ввозит товары из Казахстана и принимает их на учет 8.09.2016 г. Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее – заявление) представлено в налоговый орган 19.10.2016 г. НДС также уплачен 19.10.2016 г. ЭСЧФ следует создать и направить на Портал с 19.10.2016 г. и не позднее 20.10.2016 г.

По общему правилу порядок осуществления налоговых вычетов не зависит от порядка определения момента фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объекты). Вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении объектов независимо от даты проведения расчетов за них либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Беларуси после их отражения в бухучете и книге покупок в случае, если эта книга ведется плательщиком.

Таким образом, на основании приведенных норм налогового законодательства вычет ввозного НДС при приобретении товаров из ЕАЭС осуществляют только после уплаты НДС в бюджет.

Если плательщик ведет книгу покупок, то ему следует помнить, что вычет осуществляется только при отражении уплаченных сумм НДС в указанной книге. Обратимся к нормам главы 19 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42 (далее – Инструкция), применительно к ввозу товаров из государств – членов ЕАЭС.

Графа 2 книги покупок заполняется только крупными плательщиками, и в ней указывается код вида операции, соответствующий цифре 2, – при ввозе на территорию РБ товаров, взимание НДС по которым осуществляют налоговые органы, а также в случае возврата налоговыми органами крупному плательщику сумм НДС, ранее уплаченных при ввозе товаров и отраженных в книге покупок. При ввозе на территорию РБ товаров, взимание НДС по которым осуществляют налоговые (таможенные) органы, графы 3 и 4 не заполняются. В этих графах указывают дату совершения покупок и дату и номер документа, на основании которого эта покупка была осуществлена. Датой уплаты НДС, указываемой в графе 7, является при ввозе товаров на территорию РБ, взимание НДС по которым осуществляют налоговые органы, – дата уплаты суммы НДС, отраженной в ч. II налоговой декларации. В этой части осуществляют расчет суммы НДС, взимаемого налоговыми органами при ввозе товаров на территорию РБ. Часть II заполняется без нарастающего итога с начала года в целом по всем товарам, ввезенным в отчетном периоде (месяце) на территорию РБ, взимание НДС по которым осуществляют налоговые органы. Отчетным периодом является месяц, в котором плательщик отразил получение товаров (продуктов переработки) на счетах бухучета (для ИП – в данных учета доходов (расходов) и хозяйственных операций, для организаций и ИП, применяющих упрощенную систему налогообложения и ведущих учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, – в данных этой книги).

В отношении товаров, ввозимых из государств – членов ЕАЭС, отметим следующее. Согласно п. 15 Инструкции суммы НДС, отраженные в ч. II налоговой декларации и уплаченные в установленные сроки в бюджет при ввозе товаров на территорию РБ, учитываются в разделе II ч. I налоговой декларации, представляемой за тот отчетный период, в котором товары приняты на учет. Суммы НДС, отраженные в ч. II налоговой декларации и уплаченные с нарушением установленных сроков в бюджет при ввозе товаров на территорию Беларуси, учитываются в разделе II ч. I налоговой декларации, представляемой за тот отчетный период, в котором они уплачены. На основании п. 19 Протокола косвенные налоги, за исключением акцизов по маркируемым подакцизным товарам, уплачивают не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

Таким образом, если НДС уплачен в установленный срок, т.е. не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, вычет осуществляют в налоговой декларации за тот отчетный период, в котором оприходованы ввезенные товары из государств – членов ЕАЭС, или в налоговой декларации за месяц уплаты, что соответствует п. 6 ст. 107 НК. Если НДС по товарам, ввезенным из государств – членов ЕАЭС, уплачен не в установленный срок, т.е. позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, вычет осуществляют в налоговой декларации за тот отчетный период, в котором НДС уплачен.

Пример 2. Товар ввезен в РБ из Казахстана. Дата принятия на учет – 11.09.2016 г. Дата уплаты – 14.10.2016 г. Вычет НДС осуществляется за сентябрь или октябрь.

Пример 3. Товар ввезен в РБ из Армении. Дата принятия на учет – 11.09.2016 г. Дата уплаты НДС – 25.10.2016 г. Вычет НДС осуществляется за октябрь.

При вычете НДС по объектам, ввезенным из ЕАЭС, надо также иметь в виду следующее. При реализации объектов на территории РБ иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в РБ через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возложена на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и ИП, приобретающих данные объекты. Такие организации и ИП имеют права и обязанности, установленные ст.ст. 21 и 22 НК (п. 1 ст. 92 НК).

Таким образом, если местом реализации объектов признана территория РБ, при приобретении этих объектов у иностранных организаций, не состоящих на учет в налоговых органах РБ, исчисляет и уплачивает НДС покупатель этих объектов.

Место реализации товара в НК определяется в соответствии со ст. 32 НК. Основным условием для признания РБ местом реализации товара является его нахождение на территории РБ. Соответственно, если товар в момент продажи находился на белорусской территории, место его реализации – территория Беларуси. Если товар в момент продажи находился на территории государства – члена ЕАЭС, местом его реализации согласно п. 1 ст. 1 Протокола и ст. 32 НК должна быть признана территория этого государства. Следовательно, при приобретении объектов на территории Беларуси у резидентов государств – членов ЕАЭС покупателю надо исчислить и уплатить НДС.

Пример 4. У российской организации, которая не состоит на учете в налоговых органах РБ, 23.09.2016 г. приобретено и оплачено сырье на территории РБ. Стоимость сырья – 8000 BYN.

Согласно ст. 32 НК местом реализации товаров признают территорию РБ, если товар находится на территории РБ и не отгружается и не транспортируется покупателю (получателю, указанному покупателем) и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки покупателю (получателю, указанному покупателем) находится на территории РБ. На основании этого местом реализации сырья является территория РБ и, соответственно, покупателю следует исчислить НДС.

При реализации на территории РБ объектов иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, в т.ч. на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров с состоящими на учете в налоговых органах РБ организациями и ИП, налоговую базу определяют как стоимость этих объектов. В соответствии с этими нормами исчислить НДС надо исходя из налоговой базы, равной 8000 BYN, и налоговой ставки в размере 20%, которая должна быть применена в данном случае согласно подп. 1.3 п. 1 ст. 102 НК. Сумма НДС составит 1600 BYN (8000 х 20 / 100).

Моментом фактической реализации объектов на территории РБ иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, признается день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих объектов (п. 5 ст. 100 НК). Поскольку сырье оплачено в сентябре 2016 г., налоговую базу и исчисленную сумму НДС следует отразить в налоговой декларации за сентябрь 2016 г.

В строке 13 раздела I ч. I налоговой декларации по НДС отражают налоговую базу и суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет при приобретении объектов на территории РБ у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ (подп. 14.9 п. 14 Инструкции). Таким образом, в налоговую декларацию за сентябрь 2016 г. в строку 13 включают сумму налоговой базы 8000 BYN и сумму НДС 1600 BYN.

Суммы НДС, уплаченные в бюджет при приобретении объектов на территории РБ у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ:

– за иностранную валюту, подлежат вычету исходя из суммы НДС в белорусских рублях, указанной в ЭСЧФ, направленном покупателем в порядке, установленном абз. 2 ч. 4 п. 8 ст. 106¹ НК;

– подлежат вычету в отчетном периоде, следующем за периодом их исчисления, в порядке, установленном для вычета сумм НДС, предъявленных при приобретении объектов (п. 14^{1 ст. 107 НК).}

Таким образом, сумма НДС, которая подлежит уплате при приобретении объектов на территории РБ у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, может быть принята к вычету только в налоговой декларации за октябрь 2016 г., поскольку эта сумма уплачена не позднее 22.10.2016 г.

Налоговые вычеты осуществляется при приобретении плательщиком на территории РБ объектов у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, – на основании ЭСЧФ, созданных плательщиком в соответствии с абз. 2 ч. 4 п. 8 ст. 106¹ НК. В силу требований указанного абзаца создание плательщиком ЭСЧФ и его направление на Портал осуществляются также при реализации объектов на территории РБ иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, и исчислении плательщиком НДС в соответствии с положениями ст. 92 НК. При реализации объектов, указанных в абз. 2 ч. 4 п. 8 ст. 106¹ НК, ЭСЧФ создается и направляется плательщиком на Портал в день, на который приходится момент фактической реализации объектов, определяемый согласно положениям п. 5 ст. 100 НК (п. 5 ст. 106¹ НК).

Исходя из п. 5 ст. 100 НК моментом фактической реализации объектов на территории РБ иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, признается день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих объектов.

Таким образом, с учетом оплаты товаров, указанных в примере 4, момент фактической реализации приходится на 23.09.2016 г. и, соответственно, ЭСЧФ создается и направляется плательщиком на Портал 23.09.2016 г.

Налоговыми вычетами признают также суммы НДС, предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах РБ и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории РБ объектов (подп. 2.1 п. 2 ст. 107 НК).

Соответственно, если белорусскому налогоплательщику сумму НДС предъявит резидент государства – члена ЕАЭС, вычет этой суммы НДС у белорусского налогоплательщика осуществить нельзя.

Пример 5. Российская транспортная организация в октябре 2016 г. по заказу белорусской организации перевезла груз из Смоленска в Москву и предъявила белорусскому заказчику сумму НДС. Белорусский заказчик не имеет права принять к вычету эту сумму НДС в Беларуси, поскольку перевозчик не является налогоплательщиком РБ.