Налоговая база НДС при вывозе товаров в ЕАЭС

У субъектов хозяйствования порой возникают затруднения при определении налоговой базы НДС при вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС. Рассмотрим на конкретных примерах, как правильно действовать в той или иной ситуации.

При реализации товаров налогоплательщиком РБ плательщику другого государства – члена ЕАЭС, когда перевозка (транспортировка) товара начата за пределами таможенной территории ЕАЭС и завершена в другом государстве – члене ЕАЭС, местом реализации такого товара признается территория РБ, если на ее территории товар помещается под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления. Поскольку идет речь о реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объекты), налоговую базу НДС при реализации объектов определяют как их стоимость, исчисленную исходя из:

1) цен (тарифов) на объекты с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС;

2) регулируемых розничных цен, включающих НДС (п. 1 ст. 98 НК).

В соответствии с Договором о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее – Договор) при экспорте товаров в ЕАЭС применяют нулевую ставку НДС при условии документального подтверждения факта экспорта. Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте товаров осуществляются согласно Протоколу о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющемуся приложением 18 к Договору (далее – Протокол). Перечень документов, являющихся основанием для применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров в государства – члены ЕАЭС, приведен в п. 4 Протокола. Кроме того, перечень таких документов, в т.ч. при вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС через посредников, установлен в п. 7 ст. 102 НК. Исходя из подп. 1.1.1 п. 1 ст. 102 НК ставка НДС в размере 0% применяется при реализации товаров, вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию РБ) в государства – члены ЕАЭС (в т.ч. товаров, вывезенных по договорам (контрактам) лизинга, договорам займа, договорам (контрактам) на изготовление товаров), при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории РБ.

Из этих требований следует, что при вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС применение нулевой ставки НДС исключает начисление НДС. Соответственно, если отсутствует НДС, то возникает вопрос о необходимости определения налоговой базы в части применения нулевой ставки НДС к этой базе. Однако и при нулевой ставке НДС все равно есть необходимость в исчислении налоговой базы по вывезенным товарам при наличии одной из следующих причин:

1) исходя из формы налоговой декларации по НДС, которая является приложением 1 к постановлению МНС от 24.12.2014 № 42 (далее – постановление № 42), в графе 2 строки 6 налоговой декларации отражается налоговая база по операциям, облагаемым НДС по ставке 0%, в т.ч. и при вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС. Также подп. 14.3 п. 14 Ин­струкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением № 42 (далее – Инструкция), установлено, что в строке 6 налоговой декларации по НДС отражают обороты по реализации объектов, облагаемые НДС по ставке 0% на основании представленных в налоговый орган документов, подтверждающих право на применение такой ставки;

2) если отсутствует раздельный учет «входного» НДС, приходящегося на обороты по реализации товаров, которые облагаются НДС по нулевой ставке, эти суммы «входного» НДС определяют методом удельного веса. При исчислении таким методом налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, данная сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму этого оборота. Процент удельного веса рассчитывается с точностью не менее 4 знаков после запятой. Суммой оборота признают сумму налоговой базы и НДС, исчисленного от этой базы, а также сумму ее увеличения (уменьшения) (п. 24 ст. 107 НК). Иначе говоря, при определении удельного веса без установления размера налоговой базы не обойтись;

3) применение нулевой ставки НДС является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поскольку п. 10 ст. 102 НК установлено, что плательщики имеют право применить ставку НДС в размере 20% по оборотам, облагаемым НДС по ставке 0%;

4) если документы, подтверждающие применение нулевой ставки по НДС, не получены после истечения предусмотренного Протоколом и НК срока, налогоплательщику следует исчислить НДС по другим установленным ставкам НДС.

Документы, предусмотренные п. 4 Протокола и п. 7 ст. 102 НК, собирают в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров. При непредставлении этих документов в установленный срок суммы НДС подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, либо иной налоговый (отчетный) период, установленный законодательством государства – члена ЕАЭС, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству государства – члена ЕАЭС, с территории которого экспортированы товары.

На основании законодательства РБ дата отгрузки (передачи) товаров определяется в соответствии со ст. 100 НК. Пунктом 1 ст. 100 НК установлено, что днем отгрузки товаров признают:

– дату их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);

– дату, определяемую в соответствии с учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя), но не позднее даты начала их транс­портировки – в иных случаях.

Соответственно, при определении налоговой базы НДС при вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС следует учитывать нормы НК. Так, при вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС налоговую базу НДС надо определять исходя из стоимости реализованных товаров. Но при этом обратим внимание, что при реализации отдельных предметов в составе оборотных средств и имущества, учитываемого в составе внеоборотных активов, по ценам ниже остаточной стоимости, при реализации приобретенных на стороне товаров, имущественных прав (за исключением нематериальных активов) по ценам ниже цены приобретения налоговая база определяется соответственно исходя из цены реализации таких объектов (п. 3 ст. 97 НК). Таким образом, если в государства – члены ЕАЭС реализуются приобретенные товары по цене ниже цены приобретения, то налоговая база определяется исходя из цены реализации этих товаров.

Пример 1. Белорусская организация в августе 2016 г. отгрузила в РФ приобретенный товар с оплатой в сумме 10 000 BYN. Цена приобретения этого товара – 10 500 BYN. Налоговая база НДС составит 10 000 BYN.

При определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию объектов за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Нацбанка, установленному на момент фактической реализации объектов (ч. 1 п. 2 ст. 97 НК).

Пример 2. Белорусская организация, исчисляющая НДС ежемесячно, 29.07.2016 г. отгрузила произведенную продукцию в Казахстан. Оплата в казахстанских тенге получена 3.08.2016 г., а документы, являющиеся основанием для применения нулевой ставки НДС, – 19.08.2016 г.

При отгрузке продукции 29.07.2016 г. моментом фактической реализации признается эта дата, соответственно, определить налоговую базу в белорусских рублях следует исходя из официального курса Нацбанка, установленного на 29.07.2016 г.

Согласно ч. 2 п. 2 ст. 97 НК при реализации отгруженных с 1.01.2015 г. объектов за иностранную валюту по договорам, предусматривающим расчеты в ино­странной валюте, на условиях предоплаты, аванса, задатка для определения налоговой базы НДС пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком на:

– 31.12.2014 г. – в части стоимости объектов, равной сумме предоплаты, аванса, задатка, полученной до 1.01.2015 г.;

– дату получения предоплаты, аванса, задатка – в части стоимости объектов, равной сумме предоплаты, аванса, задатка, полученной с 1.01.2015 г.;

– момент фактической реализации объектов – в остальной части стоимости объектов.

Пример 3. Белорусская организация, исчисляющая НДС ежемесячно, 2.07.2016 г. отгрузила произведенную продукцию в Казахстан. Оплата в казахстанских тенге получена 22.07.2016 г., а документы, являющиеся основанием для применения нулевой ставки НДС, – 19.08.2016 г.

При отгрузке продукции 29.07.2016 г. моментом фактической реализации признается эта дата, но для определения налоговой базы в белорусских рублях надо учитывать наличие предоплаты и определить эту базу исходя из официального курса Нацбанка, установленного на 22.07.2016 г.

При возникновении курсовых разниц налоговую базу не корректируют.

Пример 4. Белорусская организация в августе 2016 г. реализовала товары в РФ за российские рубли. В результате увеличения курса иностранной валюты в бухучете образовалась положительная курсовая разница. Соответственно, исчислить НДС надо исходя из налоговой базы, определенной на основании курса иностранной валюты на момент фактической реализации, и ее пересчет на момент поступления оплаты не осуществляется. Следовательно, организации при наличии положительной курсовой разницы не надо увеличивать налоговую базу НДС на сумму этой разницы.

Протоколом установлены особенности определения налоговой базы НДС при вывозе предметов лизинга и при товарном кредите. Так, налоговая база при вывозе с территории одного государства – члена ЕАЭС на территорию другого государства – члена ЕАЭС товаров (предметов лизинга) по договору (контракту) лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, определяется на дату, предусмотренную договором (контрактом) лизинга для уплаты каждого лизингового платежа, в размере части первоначальной стоимости товаров (предметов лизинга), приходящейся на каждый лизинговый платеж.

Пример 5. Белорусский лизингодатель отгрузил в РФ предмет лизинга с правом его выкупа российским лизингополучателем. Договором лизинга между белорусским лизингодателем и российским лизингополучателем предусмотрена уплата части первоначальной стоимости предмета лизинга в сумме 8000 BYN. Получено от лизингополучателя 8000 BYN. Налоговая база определяется исходя из 8000 BYN.

При реализации предметов лизинга за иностранную валюту по договорам финансового лизинга, предусматривающим исполнение денежных обязательств в иностранной валюте или в белорусских рублях в суммах, эквивалентных определенным суммам в иностранной валюте, и наступлении момента фактической реализации налоговая база в части контрактной стоимости предмета лизинга определяется в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату передачи предмета лизинга, и рассчитывается от соответствующей суммы денежных обязательств в иностранной валюте или эквивалента в иностранной валюте (ч. 3 п. 2 ст. 97 НК).

Налоговой базой НДС при вывозе с территории одного государства – члена ЕАЭС на территорию другого государства – члена ЕАЭС товаров по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) является стоимость передаваемых (предоставляемых) товаров, предусмотренная договором (контрактом), при отсутствии стоимости в договоре (контракте) – стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах – стоимость товаров, отраженная в учете.

Пример 6. Белорусская организация в августе 2016 г. предоставила в заем приобретенные товары российскому заемщику. Стоимость этих товаров согласно договору займа между заимодавцем и заемщиком составила 12 000 BYN. Заимодавцу надо определить налоговую базу исходя из 12 000 BYN.

При определении налоговой базы также следует учитывать суммы ее увеличения. В частности, налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению):

1) за реализованные объекты сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных объектов.

Пример 7. Белорусская организация получила от российского покупателя сумму премии в размере 1000 BYN за досрочную отгрузку продукции в РФ. Налоговую базу следует увеличить на 1000 BYN;

2) в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров (п. 18 ст. 98 НК).

Пример 8. Белорусская организация получила от российского покупателя сумму штрафа за несвоевременную оплату отгруженной продукции в размере 500 BYN. Налоговую базу следует увеличить на 500 BYN;

3) в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером объекты на условиях, более выгодных, чем те, которые указаны комитентом.

Налоговая база НДС увеличивается у комиссионера в части дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, у комитента – в части дополнительной выгоды, причитающейся комитенту.

Согласно ст. 882 Гражданского кодекса принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний – в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями. В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Соответственно, если иное не предусмотрено договором комиссии, то дополнительную выгоду комитент и комиссионер должны поделить поровну и увеличить налоговую базу НДС в соответствующей части полученной дополнительной выгоды.

Пример 9. Комитент определил цену реализации товаров в размере 15 000 BYN. Комиссионер реализовал товары по цене 17 000 BYN. Дополнительная выгода составила 2000 BYN (17 000 – 15 000). Согласно договору дополнительная выгода делится между сторонами поровну. Комитенту и комиссионеру следует увеличить налоговую базу НДС на 1000 BYN.

При увеличении налоговой базы надо учитывать, что к сумме ее увеличения применяется такая же ставка НДС, как и при налогообложении налоговой базы.

Пример 10. Белорусская организация в августе 2016 г. получила от российского покупателя сумму штрафа за несвоевременную оплату отгруженной продукции, которая облагалась НДС по ставке 0%. К сумме штрафа, увеличивающей налоговую базу, также применяется ставка НДС в размере 0%.