Налог на прибыль: меньше льгот и аккуратнее с затратами

Законом от 18.10.2016 № 432-З «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь» (далее – Закон № 432-З) внесен ряд корректировок в главу 14 НК «Налог на прибыль». Рассмотрим особенности исчисления и уплаты этого налога в 2017 году.

Внереализационные доходы и расходы

1. Налоговый учет курсовых разниц приводится в соответствие с терминологией и правилами бухгалтерского учета, в т.ч. в отношении переоценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в ино­странной валюте. До сих пор в состав внереализационных доходов и расходов включались курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (подп. 3.17 п. 3 ст. 128 и подп. 3.24 п. 3 ст. 129 НК). Теперь здесь говорится о пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, как и в п. 3 ст. 12 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» и Национальном стандарте бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69.

Таким образом, с 1.01.2017 г. в состав внереализационных доходов и расходов включаются курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством, за исключением возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженных в иностранной валюте, при целевом использовании такой помощи (подп. 3.17 п. 3 ст. 128 и подп. 3.24 п. 3 ст. 129 НК). При этом следует учитывать, что в силу подп. 1.22⁴ п. 1 ст. 131 НК при налогообложении не учитывается сумма определяемых в порядке, установленном законодательством, курсовых разниц, возникшая при пересчете в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком, выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникших в связи с осуществлением затрат, не учитываемых согласно ст. 131 НК при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

2. В соответствии с Указом от 7.08.2012 № 357 «О порядке формирования и использования средств инновационных фондов» и постановлением Совмина от 5.01.2013 № 9 «Об утверждении положения о порядке и целях использования средств внебюджетных цент­рализованных инвестиционных фондов» организации ежемесячно перечисляют во внебюджетный централизованный инвестиционный фонд министерств часть прибыли, остающейся в их распоряжении после уплаты в бюджет всех предусмотренных законодательством налогов. В этой связи вносится дополнение в подп. 4.1 п. 4 ст. 128 НК, согласно которому суммы денежных средств, полученных из такого инвестиционного фонда, не включаются организациями в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль.

Кроме того, в состав внереализационных доходов не включаются денежные средства, поступающие с 2006 г. юридическим лицам РБ в виде грантов и в рамках проектов, предоставляемых (выполняемых) в соответствии с Соглашением о научном сотрудничестве от 3.07.1995 г.

3. Еще одно новшество связано с широким применением субсидиарной ответственности. Законодатели полагают, что, если учредитель (иное обязанное лицо) располагает средствами по погашению долгов банкрота, такой процесс может затянуться надолго. При этом каждое погашение признается налогооблагаемым доходом, а т.к. у банкрота средств для уплаты налога нет, вновь возникает долг. Чтобы упростить учетный процесс, ст. 128 НК дополнена подп. 4.20, согласно которому не включаются в состав внереализационных доходов средства, поступающие организации и (или) ее кредиторам от лиц, несущих субсидиарную ответственность по обязательствам этой организации в порядке привлечения таких лиц к субсидиарной ответственности в соответствии с законодательством.

4. В подп. 3.26-12 п. 3 ст. 129 НК уточняется, что к затратам, произведенным заказчиком, застройщиком при создании объектов инженерной, транспортной, социальной инфраструктуры и их благоустройства, безвозмездно переданных в собственность государства в соответствии с Указом Президента от 7.02.2006 № 72 «О мерах по государственному регулированию отношений при размещении и организации строительства жилых домов, объектов инженерной, транспортной и социальной инфраструктуры» и включаемых в состав внереализационных расходов, относятся затраты при финансировании, возмещении создания таких объектов, в т.ч. по строительному проекту на реконструкцию.

Затраты

Авторы Закона № 432-3 попытались усилить связь расходов и доходов, учитываемых при налогообложении. Для этого в п. 2 ст. 130 НК внесено уточнение, согласно которому для целей исчисления налога на прибыль с 1 января будут учитываться не любые затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), а экономически обоснованные.

Обосновать затраты – дело довольно сложное. Определить наличие экономических или иных причин (деловую цель) действий налогоплательщика можно лишь путем оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате своей деятельности. При этом дорога к цели «вымощена» сложным узором разнообразных операций, а отсутствие положительного результата еще не говорит о необоснованности затрат. При этом ни в одной цивилизованной стране законодательство не позволяет налоговым органам оценивать произведенные плательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Помимо весьма четких законодательно закрепленных критериев для признания затрат экономически обоснованными требуется квалифицированное профессиональное суждение как бухгалтера, так и проверяющего. Если же их мнения разойдутся, то спор придется разрешать в суде.

Но белорусские законодатели пошли более простым путем. Закон № 432-З дополняет статью 130 НК пунк­том 3, где закрепляется, что экономически обо­снованными затратами не могут быть признаны расходы при наличии хотя бы одного из следующих критериев:

фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права (подп. 3.1 п. 3 ст. 130 НК);

работы выполнены, услуги оказаны индивидуальным предпринимателем, являющимся одновременно лицом, состоящим в трудовых отношениях с плательщиком, и такие услуги, работы относятся к трудовым обязанностям такого лица (подп. 3.2 п. 3 ст. 130 НК);

работы выполнены, услуги оказаны плательщику (за исключением акционерного общества) организацией (за исключением акционерных обществ), являющейся учредителем (участником) плательщика либо в отношении которой плательщик является учредителем (участником), если такие работы, услуги относятся к обязанностям работника, состоящего с плательщиком в трудовых отношениях (подп. 3.1 п. 3 ст. 130 НК).

По общему правилу затраты, учитываемые при налогообложении, определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости – с расчетными корректировками в рамках ведения налогового учета). При этом затраты отражаются по принципу начисления – в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая). Таким образом, признание затрат, в т.ч. использование активов, выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав, в бухгалтерском, а следовательно, и налоговом учете осуществляется на основании первичных учетных документов, оформленных в установленном порядке.

Существующее в Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, определение затрат, увязанное с получением экономических выгод, а также их деление на расходы по текущей, финансовой и инвестиционной деятельности не отвечают делению затрат на экономически обоснованные и иные. Можно предположить, что экономически обоснованными являются затраты, связанные с получением доходов. Но если разность между доходами и расходами дает убыток, то относящаяся к нему часть расходов коммерческой организации вряд ли может быть признана обоснованной, хотя это не исключает их из бухгалтерского учета и отчетности организации.

С принятием изменений в НК проверяющие получают мощный инструмент пересмотра налогооблагаемой базы. Прежде всего это касается фактического совершения ряда операций. Поступление товаров выяснить относительно легко. Гораздо сложнее дело обстоит с работами, услугами и передачей имущественных прав. НК не содержит списка обязательных документов, которыми можно подтвердить конкретные расходы налогоплательщика в подобных случаях. Но у проверяющих всегда есть возможность потребовать помимо договора и акта сдачи-приемки какие-либо иные дополнительные подтверждения факта выполнения работ и оказания услуг. С одной стороны, расходы не должны признаваться необоснованными без соответствующих доказательств, которые должны представить налоговые органы. Но с другой – подп. 1.4 п. 1 ст. 22 и п. 1 ст. 81 НК позволяют им требовать практически любые документы и сведения, которые они сочтут необходимыми для исчисления, уплаты и взыскания налогов. А потому подтверждать экономическую обоснованность (а точнее, факт осуществления) разнообразных информационных, кон­сультационных, маркетинговых и посреднических услуг будет гораздо сложнее. Еще сложнее подтвердить использование прав пользования товарными знаками, ноу-хау и иными объектами интеллектуальной собственности. Единственный документ, предусмотренный законодательством при оформлении передачи имущественных прав на них, – это договор уступки исключительного права или лицензионный договор. Пока можно лишь гадать, достаточно ли для подтверждения экономической обоснованности за­трат в виде роялти и паушальных платежей такого договора, зарегистрированного в соответствии с постановлением Совмина от 21.03.2009 № 346 «О регистрации лицензионных договоров, договоров уступки прав на объекты права промышленной собственности и договоров комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга)».

Не исключено, что могут возникнуть споры с проверяющими и по поводу аренды.

Два других признака «необоснованности» выглядят более логичными. Действительно, схема минимизации налогов путем подмены трудовых отношений гражданско-правовыми весьма распространена. Причина тут проста: налоговая нагрузка на фонд оплаты труда с учетом ФСЗН гораздо выше, чем у индивидуального предпринимателя или компании, применяющих «упрощенку».

Затруднить ее использование пытались еще во времена Основных положений по составу затрат, где позволялось включать в затраты оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями, оказанных сторонними компаниями или ИП, только если в структуре управления и (или) штате организации не предусмотрены соответствующие подразделения или в должностные обязанности работника не включено выполнение названных работ. Но сейчас не многие рискуют нахально выплачивать часть вознаграждения штатному работнику на его же предпринимательский счет за те же обязанности, которые указаны в его контракте и должностной инструкции. В большинстве компаний, озабоченных снижением налоговой нагрузки, не поленились ликвидировать отдельные штатные единицы и вывести таких работников в ИП.

Отчасти эту лазейку власти уже попытались перекрыть с 1 января т.г., сократив лимит выручки ИП, применяющих «упрощенку». Но ни это ограничение, ни запрет применять УСН взаимозависимыми лицами проблему не решают, зато мешают проводить вполне обоснованную экономически реструктуризацию и передавать непрофильные функции на аутсорсинг.

Довольно странным выглядит исключение из «признака необоснованности № 3» акционерных об­ществ. Конечно, участников там обычно больше (хотя допускается и наличие одного акционера), но любителей минимизировать налоги среди ОАО и ЗАО не меньше, чем среди ООО, ОДО или унитарных пред­приятий. Так что вряд ли есть логичное оправдание дискриминации по организационно-правовой форме.

Льготы

1. С 1 января отменяется льгота по налогу на прибыль от оказываемых гостиницами услуг, от оказываемых физкультурно-оздоровительными, туристическими, туристско-гостиничными и горнолыжными комплексами, домами охотников и (или) рыболовов, мотелями, кемпингами услуг по размещению туристов – в течение 3 лет с начала осуществления этой деятельности на туристических объектах по перечню, утвержденному Президентом. При этом из ст. 140 НК исключается подп. 1.11.

Данная льгота, по данным МНС, была не слишком популярна: в 2014 г. ею воспользовались всего 4 организации, а в 2015-м – вообще одна. К тому же последние изменения в Перечень туристических объектов, при осуществлении деятельности на которых прибыль организаций, полученная от оказываемых гостиницами услуг, освобождается от налогообложения налогом на прибыль в течение 3 лет с начала осуществления деятельности, утв. Указом от 2.06.2006 № 371, были внесены еще в 2012 г. Таким образом, 3-летний срок применения льготы все равно истек. Кроме того, организации, осуществляющие деятельность на туристических объектах, вправе применять льготы, установленные Декретом от 7.05.2012 № 6 «О стимулировании предпринимательской деятельности на территории средних, малых городских поселений, сельской мест­ности», либо упрощенную систему налогообложения без уплаты НДС или особый режим налогообложения, установленный для субъектов агроэкотуризма.

2. Кроме того, отменяется пониженная ставка налога на прибыль (5%) для членов научно-технологической ассоциации «Инфопарк», которой в 2013–2015 гг. все равно никто не пользовался. Часть компаний, ради которых данная льгота некогда вводилась, стала резидентами ПВТ, где льгот гораздо больше. Другие применяют упрощенную систему налогообложения и не являются плательщиками налога на прибыль.

3. Решен вопрос с льготированием резидентов СЭЗ. По общему правилу, прибыль резидентов СЭЗ, полученная от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, освобождается от налога на прибыль в течение 5 лет с даты объявления ими прибыли (п. 3 ст. 327 НК). Теперь Законом № 432-З оговаривается, что данное положение не распространяется на резидентов СЭЗ, зарегистрированных в качестве таковых после 31.12.2011 г. Для них вводится особый порядок льготирования:

– прибыль резидентов СЭЗ, зарегистрированных после 31.12.2011 г., полученная от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, освобождается от налога на прибыль в течение 10 календарных лет с даты объявления ими валовой прибыли (п. 3¹ ст. 327 НК);

– прибыль резидентов СЭЗ, зарегистрированных до 1.01.2012 г., полученная от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, освобождается от налога на прибыль с 1.01.2017 г. по 31.12.2021 г.

Возвращение отпуска

С 1.01.2017 г. исправляется казус, возникший в текущем году в связи с исключением из состава затрат, учитываемых при налогообложении, оплаты дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день, продолжительный стаж работы в одной организации, поощрительных отпусков. Под действие этой нормы подпали и дополнительные поощрительные отпуска, предоставляемые в обязательном порядке в соответствии с Декретом от 26.07.1999 № 29 «О дополнительных мерах по совершенствованию трудовых отношений, укреплению трудовой и исполнительской дисциплины».

Теперь подп. 1.7² п. 1 ст. 131 НК излагается в новой редакции: оплата дополнительных поощрительных отпусков, предоставление которых является обязанностью нанимателя, включается в затраты для целей налогообложения. Но эта поблажка уравновешивается оговоркой о том, что предусмотренное в подп. 1.72 п. 1 ст. 131 НК ограничение распространяется и на вы­плату компенсаций по перечисленным в этом подпункте отпускам.

До сих пор в затраты не позволялось включать единовременные выплаты (материальная помощь, пособие) на оздоровление (подп. 1.7³ п. 1 ст. 131 НК). Теперь с 1 января 2017 г. делается исключение: в затраты можно будет включить подобные выплаты, если они установлены законодательными актами, постановлениями Совмина.

Единовременные выплаты на оздоровление, обязанность которых предусмотрена только в коллективном договоре или трудовых договорах с работниками, по-прежнему нельзя учитывать при исчислении налога на прибыль.

Перенос убытков

Ряд изменений вносится с 1 января в механизм переноса убытков на прибыль последующих лет (ст. 141¹ НК).

Так, в переносимый убыток можно будет включать суммы налогов и сборов, уплаченные с внереализационных доходов (абз. 1 ч. 1 п. 2 ст. 141¹ НК).

Кроме того, при переносе убытка из него придется в полном объеме исключать суммы убытка по операциям, относящимся к:

– деятельности за рубежом, по которой организация зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства;

– периодам, когда организация освобождалась от налога на прибыль (ч. 2 п. 2 ст. 141¹ НК–2017).

В настоящее время по таким операциям убытки не учитываются только в части реализованных объектов (абз. 1 ч. 2 п. 2 ст. 141¹ НК).

Также допускается возможность переноса убытка в пределах всей налоговой базы, т.е. не исключая из нее прибыль, освобождаемую от налогообложения (п. 4 ст. 141¹ НК). Таким образом, источником покрытия убытков может служить вся налоговая база, включая льготируемую прибыль, поскольку убыток мог быть сформирован в т.ч. за счет убытка по льготируемой деятельности.

В настоящее время при ликвидации организации до окончания календарного года плательщик не вправе перенести убыток, полученный за прошлые налоговые периоды, поскольку налоговый период еще не закончился, хотя прямо для них перенос убытков не запрещен. Теперь организациям, находящимся в процедуре ликвидации, будет разрешено переносить убытки по результатам не налогового периода (т.е. целого календарного года), а периода с начала года до момента ликвидации. Это позволит ликвидируемым организациям переносить убытки, не дожидаясь окончания налогового периода (ч. 2 п. 8 ст. 141¹ НК–2017).

Таким образом, с 1.01.2017 г. при наличии налоговой базы, облагаемой по разным ставкам и (или) льготируемой согласно законодательству, перенос убыт­ков на прибыль текущего налогового периода будет производиться в следующей очередности:

в первую очередь переносятся суммы убытков, определенные в соответствии с подп. 3.1 п. 3 ст. 141¹ НК (при их наличии). При этом сумма переносимого убытка по каждой из групп операций, указанных в абз. 2 и 3 ч. 1 подп. 3.1 п. 3 ст. 141¹ НК, распределяется пропорционально относящимся к этой группе суммам налоговой базы, облагаемым по соответствующим ставкам и (или) льготируемым в соответствии с законодательством.

Напомним, речь здесь идет об убытках, полученных от операций с производными финансовыми инструментами, с ценными бумагами, включая производные ценные бумаги, на которые распространяются особенности налогообложения, предусмотренные ст. 138 НК («первая группа» – абз. 2 ч. 1 подп. 3.1 п. 3 ст. 141¹ НК), и операций по отчуждению имущества, относимого в соответствии с законодательством к основным, не завершенных строительством объектов и их частей, неустановленного оборудования и предприятия как имущественного комплекса («вторая группа» – абз. 2 ч. 1 подп. 3.1 п. 3 ст. 141¹ НК);

во вторую очередь переносится сумма убытков, определенная согласно подп. 3.2 п. 3 ст. 141¹ НК (т.е. убытков, оставшихся после исключения убытков, полученных от групп операций, указанных в абз. 2 и 3 ч. 1 подп. 3.1 п. 3 ст. 141¹ НК). При этом указанная сумма убытков распределяется пропорционально суммам налоговой базы, облагаемым по соответствующим ставкам и (или) льготируемым в соответствии с законодательством.

Отдел бухгалтерского учета «ЭГ»