Налог на недвижимость в 2015 году: позиция МНС
На конференции «Практика применения налогового законодательства в 2015 году», организованной МНС при поддержке ООО «ЮрСпектр», консультант управления прямого налогообложения главного управления методологии налогообложения организаций МНС Татьяна КОВАЛЬЧУК разъяснила актуальные вопросы по налогу на недвижимость в 2015 г.
Плательщики
В 2015 г. все еще возникают вопросы о признании организаций плательщиками налога на недвижимость в случае аренды капитальных строений (зданий, сооружений), их частей у физических лиц. Так, в соответствии с абз. 3 ч. 1 п. 1 ст. 184 НК по капитальным строениям (зданиям, сооружениям), их частям, машино-местам, расположенным на территории РБ и взятым организациями в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование у физических лиц (как признаваемых, так и не признаваемых налоговыми резидентами РБ), плательщиком признается организация-арендатор. Эта норма будет действовать и если в качестве арендодателя выступает индивидуальный предприниматель (ИП), поскольку согласно п. 1 ст. 19 НК в этом случае плательщиками являются физические лица, зарегистрированные в качестве ИП. При отсутствии у физического лица – арендодателя (ссудодателя) статуса плательщика налога на недвижимость в отношении передаваемого в аренду (иное возмездное или безвозмездное пользование) имущества нормы ст. 184 НК не применяются, и, следовательно, при заключении соответствующих договоров к организации-арендатору (ссудополучателю) статус плательщика налога на недвижимость не переходит и налоговые последствия не возникают.
Такую практику следует принимать во внимание, поскольку перечень объектов, подлежащих обложению налогом на недвижимость, у организаций шире, чем у физических лиц. Чтобы определить, в отношении какого именно имущества эти лица обладают статусом плательщика налога на недвижимость, надо учитывать положения, устанавливающие, что является объектом налогообложения у физических лиц. Налогом на недвижимость у таких лиц, в т.ч. зарегистрированных в качестве ИП, не облагаются объекты, не подпадающие под определение «капитальное строение (здание, сооружение), принадлежащее физическому лицу», которое приведено в НК, и не подлежащие госрегистрации, т.е. именно в отношении указанных объектов физическое лицо статусом плательщика налога на недвижимость не обладает. В перечень объектов, не подлежащих обложению этим налогом у физических лиц, попадают, например, такие объекты, как гаражи металлические, роллеты для хранения транспортных средств, роллеты на торговых местах на рынке, объекты, классифицируемые в соответствии с законодательством как сооружения и передаточные устройства для целей определения нормативных сроков службы основных средств. При аренде у физических лиц перечисленных и подобных их объектов у организации не возникает обязанность исчислять и уплачивать налог на недвижимость.
Объект налогообложения
Отметим, что среди объектов обложения налогом на недвижимость выделяются 2 категории: 1) капитальные строения (здания, сооружения), их части, машино-места; 2) здания, сооружения, передаточные устройства сверхнормативного незавершенного строительства.
Капитальные строения (здания, сооружения)
В постановлении Минэкономики от 30.09.2011 № 161 (далее – постановление № 161) приведен перечень объектов, относимых к зданиям (шифр 1), сооружениям (шифр 2) и передаточным устройствам (шифр 3). Все позиции, перечисленные в названных группах, соответствуют данному НК определению «капитальные строения (здания, сооружения)». При этом следует учитывать, что объектом обложения налогом на недвижимость признаются любые капитальные строения (здания, сооружения) вне зависимости от того, на каких счетах они отражаются в бухучете. Критерием отнесения объектов к капитальным строениям (зданиям, сооружениям), подлежащим налогообложению, признается возможность их классификации как зданий, сооружений и передаточных устройств на основании постановления № 161. Таким образом, облагаются налогом на недвижимость капитальные строения (здания, сооружения), классифицируемые как здания, сооружения и передаточные устройства на основании постановления № 161, которые могут быть отражены в бухучете на следующих счетах: 01«Основные средства»; 03 «Доходные вложения в материальные активы»; 08 «Вложения в долгосрочные активы»; 10 «Материалы»; 41 «Товары»; 43 «Готовая продукция»; 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации» и др.
Вместе с тем с 1.01.2015 г. исходя из подп. 2.2 п. 2 ст. 185 НК у организаций не признаются объектом обложения налогом на недвижимость капитальные строения (здания, сооружения), классифицируемые в соответствии с законодательством как здания сборно-разборные и передвижные для целей определения нормативных сроков службы основных средств. В постановлении № 161 капитальные строения (здания, сооружения), относимые к позициям, перечисленным в группе 1 «Здания» под шифрами, начиная с «10007» и заканчивая «10014», классифицируются как здания сборно-разборные и передвижные. Такие капитальные строения (здания, сооружения) объектом обложения налогом на недвижимость не являются. Также отметим, что налоговое законодательство не содержит указания на какие-либо обстоятельства, при наступлении которых здания сборно-разборные и передвижные надо было бы перевести в разряд объектов налогообложения. Кроме того, обратим внимание, что передаточными устройствами не признаются и налогом на недвижимость не облагаются: запчасти, предназначенные для замены изношенных частей, узлов, деталей при осуществлении ремонта передаточных устройств, – до даты их установки в период ремонта; предметы, подлежащие использованию в качестве составных частей при создании передаточных устройств, – до даты их приемки в эксплуатацию в составе передаточных устройств.
Особенности признания объектом налогообложения неотделимых улучшений в арендованное имущество
В соответствии с подп. 1.1 п. 1 ст. 187 НК организации определяют налоговую базу налога на недвижимость исходя из наличия на 1 января календарного года капитальных строений (зданий, сооружений), учитываемых в бухучете в составе объектов основных средств, по остаточной стоимости. Обязанность организаций – плательщиков налога производить корректировку годовой суммы налога на недвижимость в течение налогового периода предусмотрена только для тех ситуаций, которые перечислены в п.п. 6–9 ст. 189 НК, к которым в т.ч. относится возникновение капитальных строений (зданий, сооружений). Согласно абз. 2 ч. 2 п. 40 постановления Пленума ВХС от 15.02.2012 № 1 «О некоторых вопросах рассмотрения дел, возникающих из арендных правоотношений» (далее – постановление № 1) улучшения арендованного имущества представляют собой вложения в имущество, которые изменяют нормативные показатели функционирования имущества, улучшают его характеристики. Статья 594 ГК классифицирует улучшения на отделимые и неотделимые. Согласно абз. 5 ч. 2 п. 40 постановления № 1 неотделимыми являются улучшения, одновременно отвечающие следующим признакам: они прочно связаны с объектом аренды; не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда; влекут за собой изменение стоимости самого имущества.
Таким образом, поскольку в результате завершения создания неотделимых улучшений в арендованное имущество не происходит возникновения новых капитальных строений (зданий, сооружений), а только изменяются его технические и нормативные показатели, а также стоимость уже существующего объекта, организации-арендатору не надо корректировать годовую сумму налога на недвижимость в течение налогового периода, на который приходится дата окончания работ по созданию неотделимых улучшений.
Вместе с тем, если на 1 января следующего налогового периода неотделимые улучшения будут отражаться в бухучете арендатора как объекты основных средств с присвоением согласно постановлению № 161 шифра, соответствующего группе 1 «Здания», такие неотделимые улучшения организации-арендатору следует учитывать при определении годовой суммы налога на недвижимость, поскольку именно у арендатора (а не у арендодателя) есть информация об остаточной стоимости, необходимая для определения налоговой базы. Например, если неотделимые улучшения в арендованное имущество произведены организацией в сентябре 2015 г., фактически облагать их налогом на недвижимость надо с 1.01.2016 г. с отражением в налоговой декларации по налогу на недвижимость, предоставляемой по сроку 20.03.2016 г.
Здания, сооружения, передаточные устройства сверхнормативного незавершенного строительства
Для отнесения в 2015 г. объектов незавершенного строительства к объектам сверхнормативного незавершенного строительства, подлежащим обложению налогом на недвижимость, необходимо одновременное выполнение следующих условий: здания, сооружения и передаточные устройства возводятся; по объекту строительства есть разработанная проектная документация; строительство начато; фактический период осуществления строительства должен превышать сроки строительства, установленные проектной документацией.
Особенности признания зданий, сооружений и передаточных устройств возводимыми
В соответствии с Законом от 5.07.2004 № 300-3 «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь» под возведением объекта строительства понимается совокупность работ, в т.ч. строительно-монтажных, пусконаладочных, и мероприятий, результатом которых является создание объекта строительства. В НК идет речь не в целом об объекте строительства, а об отдельных зданиях, сооружениях и передаточных устройствах. В целях исчисления налога на недвижимость зданием, сооружением и передаточным устройством сверхнормативного незавершенного строительства признается каждое строящееся здание, возведение которого может составлять только часть объекта строительства, а не в целом совокупность строящихся и реконструируемых зданий и сооружений, составляющих объект строительства. По окончании строительства в бухучете такие здания образуют новые инвентарные объекты. Капитальные строения (здания, сооружения), которые не возводятся (не создаются), а только изменяются в процессе проведения реконструкции, не рассматриваются в качестве объектов обложения налогом на недвижимость как здания, сооружения и передаточные устройства сверхнормативного незавершенного строительства.
Таким образом, в случае, когда при осуществлении комплекса работ, которые согласно проекту классифицированы как «реконструкция», помимо изменения уже существующего капитального строения (здания, сооружения) создается (возводится) новое здание, при превышении сроков, установленных в проектной документации, такое возводимое здание признается объектом сверхнормативного незавершенного строительства, и в отношении него надо исчислить и уплатить налог.
Возведение в рамках строительного проекта, классифицированного как «модернизация»
Поскольку модернизация является видом реконструкции, возводимое в рамках строительного проекта на модернизацию здание после превышения сроков строительства, установленных в проектной документации, признается объектом сверхнормативного незавершенного строительства и подлежит обложению налогом на недвижимость.
Оборудование в составе объекта сверхнормативного незавершенного строительства
В случае если аналитический учет оборудования, входящего в состав незавершенного строительства, не ведется отдельно, а его стоимость учитывается при формировании стоимости любого из выделенных в отдельный объект учета незавершенных строительством здания, сооружения или передаточного устройства, стоимость такого оборудования включается в налоговую базу налога на недвижимость при возникновении объекта сверхнормативного незавершенного строительства. В противном случае оборудование в составе объекта сверхнормативного незавершенного строительства этим налогом не облагается.
Начало строительства
Дата начала строительства объекта оформляется актом, составленным заказчиком и подрядчиком после завершения заказчиком организационно-технической подготовки и принятия строительной площадки подрядчиком. При отсутствии названного акта начало строительства определяется как 1-е число месяца, в котором фактически начато выполнение строительных работ по соответствующей очереди строительства, что должно подтверждаться установленными первичными учетными документами (актом сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ). Постановлением Минстройархитектуры от 29.04.2011 № 13 установлены формы актов сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, которые предусматривают указание в них периода выполнения строительных работ, а именно за какой месяц фактически выполнены работы по строительству.
Продолжительность строительства
Продолжительность строительства, рассчитанная в проектной документации, прошедшей государственную экспертизу и процедуру утверждения, не может отличаться от сроков строительства объекта, указанных в экспертном заключении. Такое заключение, выданное с замечаниями, является отрицательным. При устранении всех замечаний выдается новое заключение экспертизы или делается отметка о заключении, выданном с замечаниями. Проект организации строительства может быть утвержден только после устранения всех замечаний и получения положительного экспертного заключения.
В соответствии с п. 3.1 ТКП 45-1.03-122-2008 «Нормы продолжительности строительства предприятий, зданий и сооружений. Основные положения» продолжительность строительства предприятий, зданий и сооружений охватывает период от даты начала выполнения внутриплощадочных подготовительных работ, состав которых установлен проектом организации строительства с учетом конкретных условий строительства объекта, до даты ввода объекта в эксплуатацию. При отнесении объектов строительства к объектам сверхнормативного незавершенного строительства принимается во внимание срок строительства, указанный в проектной документации, который может быть установлен не только в целом по объекту строительства, но и в отношении очередей строительства и пусковых комплексов.
В целях исчисления налога на недвижимость можно говорить о превышении сроков строительства и возникновении объектов сверхнормативного незавершенного строительства и в случае, когда фактический срок строительства превышает срок, предусмотренный для очереди строительства или для пускового комплекса, в рамках которых осуществляется возведение объекта. При отсутствии деления объекта строительства на очереди и пусковые комплексы возведение зданий и сооружений признается сверхнормативным незавершенным строительством только после превышения срока строительства, установленного в целом по объекту строительства.
Таким образом, например, после превышения срока строительства, установленного для первой очереди строительства, в части строительства, относящейся к этой очереди, возникает объект сверхнормативного незавершенного строительства, подлежащий обложению налогом на недвижимость. Только после приемки в эксплуатацию первой очереди строительства в отношении той части объекта строительства, которая относится к этой очереди, налог на недвижимость уже не надо исчислять в порядке, предусмотренном для объектов сверхнормативного незавершенного строительства.
Какие-либо перерывы в строительстве, оформленные в периоды между окончанием одной очереди строительства и началом следующей, для целей исчисления налога на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства не принимаются во внимание, поскольку за основу для признания объектами сверхнормативного незавершенного строительства зданий, сооружений и передаточных устройств, возводимых в рамках очередей строительства, принимается только срок от начала до окончания соответствующей очереди строительства.
Налоговая база
Согласно подп. 1.1 п. 1 ст. 187 НК налоговая база налога на недвижимость определяется организациями исходя из наличия на 1 января календарного года: капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест, учитываемых в бухучете в составе объектов основных средств и доходных вложений в материальные активы по остаточной стоимости; иных капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест по стоимости, отраженной в бухучете.
Потеря стоимости
В соответствии с ч. 4 п. 45 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и материальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6), по объектам, указанным в ч. 2 п. 45 Инструкции № 37/18/6 и принятым к бухучету организациями и ИП в качестве основных средств до 1.01.2012 г., отражается потеря их стоимости в конце отчетного года справочно на забалансовых счетах исходя из нормативных сроков службы линейным способом.
Согласно п. 89 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, для обобщения информации о потере стоимости основных средств, по которым в соответствии с законодательством не начисляется амортизация, предназначен забалансовый сч. 014 «Потеря стоимости основных средств». Эта информация отражается на указанном счете в порядке, установленном законодательством. При выбытии таких основных средств накопленная по ним сумма потери стоимости отражается по кредиту данного счета. Пунктом 2 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26, предусмотрено, что остаточная стоимость представляет собой разницу между первоначальной (переоцененной) стоимостью основного средства и накопленными по нему за весь период эксплуатации суммами амортизации и обесценения. Таким образом, в целях бухучета переоцененная стоимость объектов основных средств учитывается при расчете их остаточной стоимости; включение в расчет такой стоимости суммы потери стоимости, накопленной на данном счете, законодательством не предусмотрено.
Следовательно, налоговой базой налога на недвижимость по объектам, по которым в соответствии с законодательством не начисляется амортизация, является остаточная стоимость основного средства, т.е. первоначальная (переоцененная) стоимость капитального строения (здания, сооружения). При этом первоначальная стоимость – стоимость, по которой актив принимается к бухучету в качестве основного средства, без учета сумм потери стоимости, накопленной на забалансовом сч. 014 «Потери стоимости основных средств».
Налоговая база по капитальным строениям (зданиям, сооружениям)
Учетной политикой организаций может быть предусмотрено, что стоимость отдельных предметов в составе оборотных средств погашается в размере 50% стоимости предметов при передаче их со складов в эксплуатацию с отражением в бухучете по дебету счетов учета затрат на производство и других счетов и кредиту сч. 10 «Материалы». При выбытии на затраты на производство и реализацию переносится 50% их стоимости (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования).
Таким образом, если объекты, учитываемые в бухучете на сч. 10 «Материалы», признаются капитальными строениями (зданиями, сооружениями) для целей исчисления налога на недвижимость и на 1 января календарного года 50% их стоимости погашено в связи с передачей в эксплуатацию, при определении налоговой базы для исчисления годовой суммы налога учитывается стоимость таких объектов, отраженная в бухучете и составляющая 50% от первоначальной.
Налоговая база по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам сверхнормативного незавершенного строительства
Если в рамках реализации строительного проекта, предусматривающего возведение объекта, выделен только один объект учета, все затраты, связанные с его возведением, в момент их возникновения следует прямо относить к данному объекту учета и, соответственно, при признании такого объекта объектом сверхнормативного незавершенного строительства в полной сумме учитывать при определении налоговой базы. Если объект строительства состоит из нескольких объектов учета, при превышении сроков строительства, установленных проектной документацией, для определения налоговой базы по налогу на недвижимость надо просуммировать прямые и косвенные затраты. При этом следует учитывать следующие особенности:
– при признании в рамках одного строительного проекта каждого здания, сооружения и передаточного устройства, являющегося отдельным объектом учета, объектом сверхнормативного незавершенного строительства для определения налоговой базы по налогу на недвижимость надо просуммировать все прямые и косвенные затраты, отраженные в бухучете в установленном порядке, в полном объеме;
– если в рамках одного строительного проекта только часть объекта строительства для целей исчисления налога на недвижимость признается объектом сверхнормативного незавершенного строительства (например, если по строительному проекту часть объектов подлежит возведению, а остальные подвергаются реконструкции), следует определить долю косвенных затрат, которая относится к объекту налогообложения и, соответственно, включается в налоговую базу.
Ставки налога
Законом от 30.12.2014 № 224-З «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь» (далее – Закон № 224-З) в ч. 3 ст. 188 НК внесены изменения, согласно которым с 1.01.2015 г. местные Советы имеют право увеличивать (уменьшать) не более чем в 2,5 раза ставки налога на недвижимость отдельным категориям плательщиков. При этом ст. 2 Закона № 224-З предусмотрено, что в 2015 г. исчисление и уплата налога на недвижимость по ставкам, увеличенным (уменьшенным) в соответствии с решениями местных Советов, принятыми в связи с изменениями и дополнениями, внесенными названным Законом № 224-З в ч. 3 ст. 188 НК, начинается с 1.01.2015 г. Решениями местных Советов устанавливаются только ставки налога на недвижимость, а не период, за который следует исчислить налог с их применением. Соответственно, если в 2015 г. решением местного Совета, вступающим в силу после его официального опубликования, отдельным категориям плательщиков ставки налога на недвижимость увеличены в 2,5 раза, то после вступления его в силу налог по увеличенным ставкам следует исчислить начиная с 1.01.2015 г.
Государственная поддержка
Внесение средств в виде денежного вклада в уставные фонды ОАО не является господдержкой, предоставленной в рамках Указа Президента от 28.03.2006 № 182 «О совершенствовании правового регулирования порядка оказания государственной поддержки юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям» (далее – Указ № 182). Внесение указанных средств в уставные фонды АО регулируется гражданско-правовыми отношениями, возникающими между участником АО в лице государства и непосредственно самим юридическим лицом. Средства, получаемые организациями из инновационных фондов, не признаются финансовой помощью из республиканского бюджета, поскольку выделение таких средств не регулируется нормами Положения о порядке предоставления из республиканского бюджета финансовой помощи, утв. Указом № 182.
Таким образом, организации, получающие средства в виде денежного вклада в уставные фонды ОАО, а также из инновационных фондов, обязаны исчислять налог на недвижимость в общеустановленном порядке с учетом решений местных Советов об увеличении ставок налога.
Льготы
Организации, арендующие квартиры в многоквартирных жилых домах у физических лиц и предоставляющие их для краткосрочного проживания, вправе применять льготу по налогу на недвижимость, предусмотренную подп. 1.1 п. 1 ст. 186 НК. При предоставлении арендованных у физических лиц квартир в субаренду другим организациям налог следует исчислять в общеустановленном порядке вне зависимости от целей использования такой квартиры организацией-субарендатором.
Консервация
объектов налогообложения
При применении льготы, предусмотренной подп. 1.4 п. 1 ст. 186 НК, необходимым условием является соблюдение норм Положения о порядке консервации основных средств, утв. постановлением Совмина от 22.05.2003 № 683 (далее – Положение № 683), которое является базовым при проведении организациями консервации зданий и сооружений. Нормы Положения № 683 направлены на обеспечение в большей степени правовой формы (стороны) консервации имущества, хотя и содержат предписания о проведении консервации имущества в его физическом понимании (с целью сохранности основных средств в надлежащем техническом состоянии в то время, когда они временно выведены из хозяйственного оборота). Консервации подлежит только то имущество, которое принято к бухучету и имеет индивидуальный инвентарный номер.
Таким образом, поскольку нормами подп. 1.4 п. 1 ст. 186 НК не предусматривается освобождение от налога на недвижимость части капитального строения (здания, сооружения) и учитывая отсутствие законодательно установленной возможности консервации части объекта, не имеющей индивидуального инвентарного номера, организация не имеет права на применение названной льготы по налогу на недвижимость по части объекта.
Капитальные строения
(здания, сооружения), их части сельхозназначения
Только у организаций, предметом деятельности которых является производство сельхозпродукции, капитальные строения (здания, сооружения) могут быть отнесены к используемым для производства продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства капитальным строениям (зданиям, сооружениям) сельхозназначения независимо от того, в какой степени они задействованы в производственном процессе (прямо или косвенно). У организаций, предметом деятельности которых не является производство сельхозпродукции, только капитальные строения (здания, сооружения), прямо участвующие в производстве продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства, для целей исчисления налога на недвижимость могут быть классифицированы как капитальные строения (здания, сооружения) сельскохозяйственного назначения.
Впервые введенные в действие капитальные строения (здания, сооружения)
Пунктом 2 ст. 186 НК установлено, что при сдаче организациями в аренду, иное возмездное пользование либо безвозмездное пользование капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест, освобожденных от налога на недвижимость, такие капитальные строения (здания, сооружения), их части, машино-места подлежат обложению налогом на недвижимость в порядке, установленном главой 17 «Налог на недвижимость» НК.
Как правило, по договору аренды фактически в аренду предоставляются только помещения определенной площади. Передаточные устройства предназначены для обслуживания и обеспечения бесперебойного функционирования объектов аренды, однако сами по себе объектом аренды не являются. При соблюдении условий, предусмотренных подп. 1.11 п. 1 ст. 186 НК, в отношении передаточных устройств может быть применена льгота по налогу на недвижимость, в т.ч. в случае, когда обслуживаемые ими капитальные строения (здания, сооружения) либо их части (помещения) переданы в аренду.
